[摘　要]　審計(jì)失敗，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師又發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。由于審計(jì)失敗，使得投資人和債權(quán)人信任了錯(cuò)誤的審計(jì)信息，造成決策失誤；也由于審計(jì)失敗，致使事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)喪失，嚴(yán)重的可能會(huì)造成生存危機(jī)。審計(jì)失敗有外部原因和注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身原因，因此，應(yīng)在提高上市公司質(zhì)量、完善事務(wù)所聘用制度，健全審計(jì)收費(fèi)制度等方面加強(qiáng)管理。

　　[關(guān)鍵詞]　審計(jì)失?。粫?huì)計(jì)師事務(wù)所；注冊會(huì)計(jì)師

　　造成審計(jì)失敗的原因有很多，既有注冊會(huì)計(jì)師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的原因，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師自身的原因。

　　一、外部原因分析

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)。會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)主要有兩種：錯(cuò)誤和舞弊。從我國證監(jiān)會(huì)的處罰公告中可以看出，絕大部分審計(jì)失敗都存在上市公司蓄意財(cái)務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財(cái)務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過多的干預(yù)行為，如證券市場準(zhǔn)入審批制、調(diào)動(dòng)政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會(huì)計(jì)信息得以長期存在。國家會(huì)計(jì)學(xué)院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計(jì)中，形成假賬的主要因素排位是：“政府當(dāng)官的要政績”為第一因素，占48%：“企業(yè)當(dāng)頭的要業(yè)績”為第二因素，占36%：“會(huì)計(jì)人員要飯碗”為第三因素，占9.33%：“注冊會(huì)計(jì)師要鈔票”排在第四位，占6.67%.該問卷調(diào)查表明形成假賬的主要原因并不在于會(huì)計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)方面。

　?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所聘用制度的不完善。注冊會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，并通過實(shí)施適當(dāng)且必要的審計(jì)程序，是可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊行為檢查出來的?？墒菫槭裁催€會(huì)發(fā)生這么多的審計(jì)失敗，應(yīng)該說與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度不無很大的關(guān)系。由于我國公司內(nèi)部治理失效，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象嚴(yán)重，真正掌握聘任權(quán)利的是公司管理層。這就造成注冊會(huì)計(jì)師處在一個(gè)尷尬的境地：既要對管理層提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行客觀公正的鑒證，又要提供“令管理層滿意”的審計(jì)報(bào)告。稍不小心，注冊會(huì)計(jì)師將面臨被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。而且目前我國審計(jì)市場的特點(diǎn)是：事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，市場集中程度低，只要能夠拉到業(yè)務(wù)，拼命壓價(jià)，惡性競爭。在這種惡劣的市場環(huán)境下，為了生存和發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不與上市公司“合作”，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)失敗。這也解釋了為什么許多造假是那么簡單明顯，而注冊會(huì)計(jì)師沒有看出來的原因。

　?。ㄈ徲?jì)收費(fèi)制度不健全。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門制定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)所取得的收入是一樣的，但由于上市公司會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失實(shí)，事務(wù)所要提供高質(zhì)量服務(wù)的成本會(huì)很高，而且事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計(jì)市場的危險(xiǎn)。另外，在目前的市場環(huán)境下，對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是由政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，上市公司對高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。企業(yè)所需的是價(jià)格最低、“麻煩最少的注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)”，而嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則會(huì)受到市場冷落。

　　（四）法律法規(guī)不完善。我國現(xiàn)行法律對追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定相對完善，而對民事責(zé)任的規(guī)定很籠統(tǒng)，不容易操作。民事責(zé)任即是強(qiáng)制注冊會(huì)計(jì)師對受害人的損失予以賠償。由于刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性，行政責(zé)任處罰的程度較輕，民事責(zé)任又不完善，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任成為可能，令其造假成本小于造假收益，這在一定程度上助長了注冊會(huì)計(jì)師的僥幸心理，助長了虛假報(bào)告的產(chǎn)生。

　?。ㄎ澹徲?jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相沖突。依據(jù)我國審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該實(shí)行以內(nèi)部控制制度的測試與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，所以，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，第一項(xiàng)工作要研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。而目前我國的會(huì)計(jì)工作主要是各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算，內(nèi)部控制的建立、健全沒有得到應(yīng)有的重視，即使已經(jīng)建立內(nèi)部控制的，仍然經(jīng)常出現(xiàn)逾越內(nèi)部控制的現(xiàn)象，這使得依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師陷入無所適從的境地。

　　二、事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師自身原因分析

　?。ㄒ唬I(yè)勝任能力不夠。主要表現(xiàn)為：1 由于被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，被審計(jì)的單位管理層成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所去迎合管理層的需要，從而背離獨(dú)立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計(jì)失敗。2 注冊會(huì)計(jì)師未能完全遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的某些要求。例如獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)收賬款的詢函證應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。而在銀廣夏案件中，他們在對天津廣夏的審計(jì)過程中，將所有證函交由公司發(fā)出，并且未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會(huì)計(jì)師處。3 注冊會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，輕易接受客戶所做的解釋。

　?。ǘ蛻舻臉I(yè)務(wù)經(jīng)營狀況了解不深。深入透徹了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有助于注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無出現(xiàn)重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性?？蛻舻慕?jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。對客戶經(jīng)營狀況不甚了解，具體表現(xiàn)為：1 對于客戶所處的經(jīng)營環(huán)境沒能掌握，對其所處產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識(shí)不夠。2 對客戶的產(chǎn)品、制造過程及制造設(shè)備了解不夠。3 對客戶高級(jí)管理層過去的背景了解不夠，對高級(jí)管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評(píng)判有誤。4 對管理層的陳述及聲明給予過分的信賴。（5）對客戶的主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報(bào)告未加以研究或重視。

　?。ㄈ┲贫ǖ膶徲?jì)程序不妥。不能制定科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃和采取有效的審計(jì)程序是審計(jì)失敗產(chǎn)生的重要原因之一。具體表現(xiàn)為：1 未能妥當(dāng)應(yīng)用分析性復(fù)核程序。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序，通過對客戶重要的比率或趨勢進(jìn)行分析，了解客戶的基本情況及變化原因。但是，我國注冊會(huì)計(jì)師一般不重視分析性復(fù)核程序，難以發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料的異常變動(dòng)。2 執(zhí)行內(nèi)部控制測試不當(dāng)。對內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間和范圍。但是注冊會(huì)計(jì)師由于受時(shí)間預(yù)算的限制，希望其測試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅(jiān)持?jǐn)U大抽樣范圍，因?yàn)檫@樣做可能會(huì)超出時(shí)間預(yù)算而影響其工作績效。

　?。ㄋ模┦聞?wù)所內(nèi)部管理不力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度是非常重要的，質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理不力，使得事務(wù)所品質(zhì)不高，造成審計(jì)失敗。具體表現(xiàn)為：1 主任會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目經(jīng)理未投入足夠的時(shí)間于所承辦的事件。2 將重要工作授權(quán)給職級(jí)較低或訓(xùn)練不足的人員。3 在執(zhí)行審計(jì)過程未能對助理人員給予有效的或適時(shí)的督導(dǎo)或品質(zhì)管制。4 審計(jì)團(tuán)隊(duì)上下之間溝通不暢。5 沒有嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度。

　　三、避免審計(jì)失敗的對策

　　（一）提高上市公司質(zhì)量。完善上市公司內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制，減少內(nèi)部董事的比例，防止董事會(huì)被內(nèi)部董事控制；建立獨(dú)立董事、監(jiān)事組成的審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并擁有聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決定權(quán)；加快建立和完善經(jīng)理人競爭市場，使得內(nèi)外監(jiān)督約束機(jī)制能夠?qū)ι鲜泄竟芾韺邮┘幼銐虻膲毫?。另外，在資本市場中，政府不應(yīng)過多干預(yù)企業(yè)經(jīng)營，承擔(dān)“救市”的責(zé)任。

　?。ǘ┩晟茣?huì)計(jì)師事務(wù)所聘用制度。完善聘用和更換機(jī)制，為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性提供制度上的保障。證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，對上市公司不合理的變更事務(wù)所行為予以處罰。同時(shí)，因出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見而遭到解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)勇敢站出來說明真相，使上市公司妄圖收買審計(jì)意見的行為不能得逞。

　?。ㄈ┙∪珜徲?jì)收費(fèi)制度。健全的審計(jì)收費(fèi)制度既要體現(xiàn)按質(zhì)論價(jià)，又能制止事務(wù)所之間的壓價(jià)競爭。根據(jù)成本———效益原則，低價(jià)的審計(jì)報(bào)告大多質(zhì)量較低，存在著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因此，各地注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將質(zhì)量監(jiān)管與價(jià)格監(jiān)管結(jié)合起來，著重對低價(jià)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)未完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師，給予重罰，使其造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假收益。

　?。ㄋ模┩晟艭PA民事賠償制度。在完善了民事賠償制度之后，那些在執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)，甚至與上市公司合謀舞弊的注冊會(huì)計(jì)師，就可能面臨聲名狼籍，甚至傾家蕩產(chǎn)的危險(xiǎn)。這樣既加大了法律的威懾力，又減少了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中過失和欺詐行為。最高人民法院《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的頒布，對于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，意味著證券審計(jì)民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的真正降臨。至此，證券審計(jì)民事賠償責(zé)任，對于注冊會(huì)計(jì)師而言不再只是警鐘，已成為現(xiàn)實(shí)。

　?。ㄎ澹┨岣咦詴?huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和專業(yè)技能。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)帶風(fēng)險(xiǎn)和重大責(zé)任的工作，從思想上保持高度警惕，始終將職業(yè)謹(jǐn)慎作為執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的立身之本，堅(jiān)持獨(dú)立性原則，實(shí)事求是、客觀公正地對被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。另外，要提高審計(jì)人員的專業(yè)技能，使其能掌握審計(jì)理論和方法，熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，了解與審計(jì)有關(guān)的法規(guī)制度以及其他審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。要善于利用相關(guān)專家的工作，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。┙⒔∪聞?wù)所質(zhì)量控制制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立、健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部控制制度，并將制度推行到每個(gè)人、每個(gè)部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，促使注冊會(huì)計(jì)師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)加強(qiáng)工作底稿的內(nèi)部審核工作，對每個(gè)客戶的審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核，保證審計(jì)質(zhì)量。特別是要貫徹落實(shí)審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度，不能使復(fù)核制度流于形式。

　?。ㄆ撸┙⒑屯晟谱詴?huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)制度。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的時(shí)候，除了主觀上惡意違法造成審計(jì)失敗外，客觀上也面臨著很多無法控制的風(fēng)險(xiǎn)如審計(jì)水平、審計(jì)方法有局限，從而造成審計(jì)失敗。而責(zé)任險(xiǎn)能夠幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少審計(jì)失敗成本，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，同時(shí)也保護(hù)了委托人以及相關(guān)利害人員的利益。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]李冬平，黃德華，王振林 “不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更[J] 會(huì)計(jì)研究，2001，（6）

　　[2]劉峰，林斌 會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制與政府選擇：一種解釋[J] 會(huì)計(jì)研究，2000，（4）

　　[3]王曙培 當(dāng)前注冊會(huì)計(jì)師作假的原因及治理對策[J] 財(cái)會(huì)通訊，2000，（1）

　　[4]張喻 CPA審計(jì)失真的成因與對策[J] 中國注冊會(huì)計(jì)師，2002，（10）

　　[5]林鐘高，葉德剛，劉先兵 論審計(jì)失敗[J] 中國注冊會(huì)計(jì)師，2002，（7）

　　[6]曾小青 會(huì)計(jì)誠信的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J] 會(huì)計(jì)之友，2003，（7）

　　[7]姜春華 會(huì)計(jì)舞弊的防范對策[J] 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003，（3）