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公司收入常見(jiàn)作假手段及審計(jì)對(duì)策

來(lái)源: 編輯: 2006/06/06 08:39:37  字體:

  公司粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的作假手法一般包括虛增資產(chǎn)和收入、虛減負(fù)債和費(fèi)用。其中虛增銷(xiāo)售收入是公司業(yè)績(jī)作假的主要手段之一,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的主要方面。本文旨在總結(jié)公司常見(jiàn)的收入作假手段、分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別收入作假的途徑以及應(yīng)采用的主要審計(jì)對(duì)策。

  公司收入作假的主要手段

 ?。ㄒ唬┨摌?gòu)客戶(hù),虛擬銷(xiāo)售

  公司虛擬銷(xiāo)售對(duì)象及交易,對(duì)并不存在的銷(xiāo)售業(yè)務(wù),按正常銷(xiāo)售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn),包括偽造顧客訂單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、偽造銷(xiāo)售合同、開(kāi)具稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的銷(xiāo)售發(fā)票等。由于客戶(hù)和交易是虛擬的,所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同是虛假的,所用的客戶(hù)印章是偽造的,但銷(xiāo)售發(fā)票一般是真實(shí)的。雖然開(kāi)具發(fā)票會(huì)多繳納稅金,但是為了達(dá)到增加利潤(rùn)這一更高的目標(biāo),公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

 ?。ǘ┮哉鎸?shí)客戶(hù)為基礎(chǔ),虛擬銷(xiāo)售

  公司對(duì)某些客戶(hù)有一定的銷(xiāo)售業(yè)務(wù),為了粉飾業(yè)績(jī),在原銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù),人為擴(kuò)大銷(xiāo)售數(shù)量,使得公司在該客戶(hù)名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷(xiāo)售收入。

 ?。ㄈ├门c某些公司的特殊關(guān)系制造銷(xiāo)售收入

  例如公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給與其沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方,然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購(gòu)回,這樣既可以增加銷(xiāo)售收入,又可以避免公司內(nèi)部銷(xiāo)售收入的抵銷(xiāo)。該第三方與公司雖沒(méi)有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系,但往往與公司存在一定的默契。

 ?。ㄋ模?duì)銷(xiāo)售期間不恰當(dāng)分割,調(diào)節(jié)銷(xiāo)售收入

  由于會(huì)計(jì)期間假設(shè)的存在,公司披露的會(huì)計(jì)信息需要有合理的歸屬期,其中會(huì)涉及銷(xiāo)售收入在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)的問(wèn)題。公司為了調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),往往對(duì)銷(xiāo)售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指睿崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。

  (五)對(duì)有附加條件的發(fā)運(yùn)產(chǎn)品全額確認(rèn)銷(xiāo)售收入

  通常,產(chǎn)品發(fā)運(yùn)是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方的最直觀的標(biāo)志之一,但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)。例如公司將商品銷(xiāo)售給購(gòu)貨方的同時(shí),賦予其一定的銷(xiāo)售退貨權(quán),此時(shí),盡管商品已經(jīng)發(fā)出,但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司,只能將估計(jì)不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入,但公司為了增加業(yè)績(jī)卻全額確認(rèn)收入。

 ?。┰谫Y產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入

  一般而言,公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán),才有取得索取該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)款的可能,也就是說(shuō),如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方,卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),則不能確認(rèn)該項(xiàng)收入。例如公司出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等交易中,如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接過(guò)戶(hù)手續(xù),則相關(guān)收入不能確認(rèn),但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

  識(shí)別公司收入作假的主要途徑

  公司在業(yè)績(jī)?cè)旒俚倪^(guò)程中,往往會(huì)暴露出一些跡象,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)這些蛛絲馬跡,于細(xì)微之處分析公司作假的可能性,以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的異?,F(xiàn)象。一般可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析、識(shí)別:

  (一)管理當(dāng)局的誠(chéng)信度及能力分析

  管理當(dāng)局肩負(fù)著建立和健全完善的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其得到合理有效執(zhí)行的責(zé)任,所以其品行、閱歷、經(jīng)驗(yàn)、能力及其經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式、風(fēng)格和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)與控制方法等都會(huì)影響公司運(yùn)行的規(guī)范性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的誠(chéng)信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià),并關(guān)注其待遇是否與公司業(yè)績(jī)掛鉤、是否遭受異常的壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素,以便從整體上把握公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

 ?。ǘ┕竟善笔袌?chǎng)形勢(shì)分析

  公司業(yè)績(jī)作假的目的多是迫于業(yè)績(jī)壓力,特別是上市公司,往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場(chǎng)的價(jià)格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價(jià)發(fā)生異常波動(dòng)并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異?,F(xiàn)象出現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別注意,此時(shí)公司可能迫切需要虛構(gòu)銷(xiāo)售收入來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

 ?。ㄈ┕井a(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

  在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞,直接決定了銷(xiāo)售情況的好壞,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車(chē)間是否經(jīng)常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時(shí)存在,報(bào)告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻沒(méi)有相應(yīng)下降,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

 ?。ㄋ模┦袌?chǎng)銷(xiāo)售形勢(shì)分析

  公司產(chǎn)品適銷(xiāo)對(duì)路,是實(shí)現(xiàn)較高利潤(rùn)水平的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注市場(chǎng)銷(xiāo)售形勢(shì)未得到改善情況下的銷(xiāo)售增長(zhǎng),并對(duì)與其相關(guān)的成本變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行分析。另外,若公司對(duì)某一產(chǎn)品或銷(xiāo)售客戶(hù)過(guò)分依賴(lài),也應(yīng)作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域予以關(guān)注。

 ?。ㄎ澹┕緦?duì)待審計(jì)的態(tài)度分析

  公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托進(jìn)行的審計(jì),應(yīng)予以協(xié)助和配合。如果公司一反常態(tài),對(duì)審計(jì)人員所需的資料遲遲不予提供,對(duì)審計(jì)人員的提問(wèn)不予做答或含糊做答,甚至設(shè)置障礙,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度警惕。

  主要審計(jì)對(duì)策

  隨著電腦科技的發(fā)展和普及運(yùn)用,目前公司作假的技術(shù)手段越來(lái)越高明,許多環(huán)節(jié)都能做得“天衣無(wú)縫”。公司內(nèi)部采購(gòu)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、銷(xiāo)售等各個(gè)部門(mén)假戲真做、假賬真算,給注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷(xiāo)售收入帶來(lái)了很大的困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí),除了查閱合同、發(fā)票、出庫(kù)單等常規(guī)審計(jì)程序外,應(yīng)特別注意以下程序的實(shí)施,并真正執(zhí)行到位,以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷(xiāo)售。

  (一)進(jìn)行分析性復(fù)核

  分析性復(fù)核是貫穿注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)過(guò)程的一項(xiàng)重要審計(jì)程序,它可以通過(guò)資料之間的比率或趨勢(shì)分析,發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項(xiàng)目的意外波動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí),可以選用收入增長(zhǎng)率、銷(xiāo)售毛利率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析,并在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較,縱向上將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行比較。如果差異較大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其劃為具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以特別關(guān)注,并設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序,進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計(jì)程序佐證其變動(dòng)是否合理。

  (二)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn),測(cè)試生產(chǎn)與銷(xiāo)售的相關(guān)性

  公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)包括采購(gòu)、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動(dòng)的集合體,這些活動(dòng)通常會(huì)涉及計(jì)劃、采購(gòu)、生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售等幾個(gè)部門(mén),存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個(gè)部門(mén)與環(huán)節(jié),所以檢查公司的銷(xiāo)售收入是否可信,還應(yīng)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計(jì)程度,如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、成本計(jì)算資料等,以確定經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的購(gòu)貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷(xiāo)售量之間是否配比。

 ?。ㄈ┙Y(jié)合應(yīng)收賬款函證,確定銷(xiāo)售的真實(shí)性

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時(shí),既可以對(duì)其余額進(jìn)行函證,也可以對(duì)其發(fā)生額及銷(xiāo)售條件等進(jìn)行函證,前者可以證實(shí)應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性,后者可以發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售行為是否真實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入的合理性進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷(xiāo)售收入的真實(shí)性。執(zhí)行該程序時(shí),應(yīng)能控制函證的整個(gè)過(guò)程,并對(duì)未回函、詢(xún)證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注,必要時(shí)可考慮予以延伸審計(jì),了解相關(guān)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)模和方式以及報(bào)告期購(gòu)貨情況等,以確認(rèn)應(yīng)收賬款發(fā)生的真實(shí)性并進(jìn)而推斷銷(xiāo)售收入的合理性。

 ?。ㄋ模┙Y(jié)合存貨監(jiān)盤(pán),了解存貨是否真實(shí)發(fā)出

  存貨監(jiān)盤(pán)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了驗(yàn)證被審計(jì)單位期末存貨的存在性和期末實(shí)際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的審計(jì)程序。銷(xiāo)售行為的發(fā)生,必然引起存貨數(shù)量的變動(dòng)。公司虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù),可能根本不涉及存貨的流動(dòng),所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序了解公司存貨的實(shí)存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實(shí)存數(shù)大于賬面數(shù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明有無(wú)已確認(rèn)銷(xiāo)售而未發(fā)出存貨的情形存在,并進(jìn)一步查明是否為虛假銷(xiāo)售。另外,對(duì)出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為,也應(yīng)監(jiān)盤(pán)產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移,以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

 ?。ㄎ澹╆P(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

  有的公司為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷(xiāo)售”,但這些銷(xiāo)售只是“紙面富貴”,并未真正實(shí)現(xiàn),往往在期后表現(xiàn)為銷(xiāo)貨退回。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí),應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無(wú)大額或連續(xù)的退貨,并查明這些退貨是否為年末集中“銷(xiāo)售”部分。另外,可以通過(guò)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄,進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。

  (六)通過(guò)其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果予以佐證

  公司的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是一個(gè)完整的鏈條,其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線(xiàn)索,所以公司的銷(xiāo)售行為也并非孤立事項(xiàng),銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化。如銷(xiāo)售的增加會(huì)引起包裝材料、水電費(fèi)的增加;由于銷(xiāo)售的發(fā)生而需要計(jì)繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加;在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下,由于銷(xiāo)售產(chǎn)品增加,發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會(huì)相應(yīng)增加;在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下,銷(xiāo)售的增加往往伴隨著營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用的增加,包括營(yíng)銷(xiāo)人員工資、市場(chǎng)開(kāi)拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以通過(guò)“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù),進(jìn)一步佐證收入的合理性

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