實質性測試是為取得直接證據(jù)而進行的檢查，其目的是為了使審計結論建立在有足夠審計證據(jù)支撐的基礎上。在實質性測試中要求審計人員對總體的錯誤量（金額）或正確量（金額）的大小作出結論，對總體進行定量評價，并能描述總體的數(shù)量特征。實質性測試一般運用變量抽樣和貨幣單位抽樣方法。

　　變量抽樣是對賬戶和交易的余額進行實質性測試時所實施的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣采用正態(tài)分布數(shù)學模型，能夠對總體的金額進行估計，它的特點是可以應用于記錄不全的總體測試。變量抽樣雖與樣本金額大小有關，但其采用的均值、方差等概念，與金額正、負、零的關系不大。變量抽樣方法有單位平均估計法、差異估計抽樣、比率估計抽樣、分層抽樣，從理論上說，所有符合統(tǒng)計抽樣的總體亦均可采用變量抽樣中的任一種方法。變量抽樣的幾種方法采用相同的數(shù)學模型，各種抽樣方法的實施步驟相似。

　　貨幣單位抽樣（MUS）是按照總體金額（元）作為抽樣單位抽取樣本，再根據(jù)樣本錯誤數(shù)或錯誤額推斷總體的錯誤額和正確額的一種審計抽樣方法。貨幣單位抽樣基于泊松分布數(shù)學模型，其基本思想是：不以一個賬戶、一種憑證或一筆業(yè)務作為抽樣總體的一個單元，而是以貨幣單位，即1元錢作為抽樣總體的一個“單元”的，其抽樣總體就是由多個1元集合而成的總體對象。

　　例如，某單位有應收賬款明細賬戶200個，共有余額100000元。通常，每個明細賬戶為一個抽樣單元。若采用貨幣單位抽樣法，則認為抽樣總體含有100000個“單元”，而不是200個。如果其中賬戶A1、 A2、A3……的余額分別為200、150、350……元，則A1占的貨幣區(qū)間為l－200；A2占 201－350； A3占 351－700……在抽樣中，如果第500個貨幣單元被選出，則第500元所在的賬戶A3（351－700）就被選出作為審查的樣本。即通過抽取貨幣單元（第500元），從而鉤出了相應的物理單元（賬戶A3）作為審查對象。在總體中，每一個單元被選出的概率是相等的，所以在貨幣單位抽樣中，金額越大的物理單元被選出的概率就越大，越容易受到審計人員的關注。運用貨幣單位抽樣法，審計人員可以只用較少的工作量（例如只審查10％的業(yè)務）達到實際審定了較大部分的金額（例如可查實80％的金額）。

　　貨幣單位抽樣法是屬性抽樣和變量抽樣的一種混合方式。與變量抽樣不同的是，它對抽樣總體的分布沒有嚴格的限制，但要求總體中不合零金額記錄，因為按照它的選樣原理，零金額永遠沒有機會抽到。但它具有變量抽樣對總體進行定量估計和分層抽樣對高頻經濟業(yè)務予以高度重視的優(yōu)點，容易被人接受，利用計算機技術輔助貨幣單位抽樣。能使樣本的選擇和計算方便快捷、準確。在此，我們重點推薦的是貨幣單位抽樣法。

　　貨幣單位抽樣在實質性測試中實務操作程序：

　　1.取得某科目的電子數(shù)據(jù)庫。

　　2.審查電子數(shù)據(jù)庫，完成下列工作（如有差異應查明原因）：

　?。╨）數(shù)據(jù)與明細賬、總賬核對是否相符；

　?。?）對數(shù)據(jù)庫進行匯總，根據(jù)審計目標，將相同性質的數(shù)據(jù)按正、負、零重新分類。

　　3.確定可信賴程度、精確限度，將參數(shù)輸入軟件抽取樣本。

　　4.編制樣本現(xiàn)場審核欄目表，列明樣本現(xiàn)場審核要素。

　　5.審核樣本，編制樣本誤差匯總表。

　　6.記錄樣本數(shù)量、金額，并計算其所占總體比例。

　　7.核對樣本，并審核結果。

　　8.將審核結果輸入抽樣軟件，對樣本審核結果進行分析計算，推斷總體。

　　9.若誤差超過可接受范圍，再次使用統(tǒng)計抽樣軟件，擴大樣本規(guī)模，進一步審查或采取其它替代程序。

　　10.作出結論。

　　下面我們用貨幣單位抽樣在實質性測試中的實例來說明其操作程序：

　　xx企業(yè) 199x年度庫存

　　原材料審計統(tǒng)計抽樣實例

　　一、審計目標

　　為確定199 X年度庫存原材料的存在性、原材料增減的合法性和記錄的完整性以及在會計報表上披露的充分性，同時為提高工作效率，量化并控制審計風險。

　　二、審前調查

　　審前重點調查了財務處和物資處的會計核算方式和材料采購、讓售、領用的資金流程；庫存原材料的收、發(fā)、退、報廢等手續(xù)的物資流程；通過內控調查問卷對電算化和計算機管理制度進行符合性

　　測試，測試認為該廠庫存原材料計算機管理程度較高，控制較嚴密，其數(shù)據(jù)更新比較及時、準確，DBF數(shù)據(jù)庫較完整。但因庫存物資品種多、數(shù)量大，采用手工抽樣工作量過大。我們根據(jù)調查情況，認為該廠具備對原材料開展計算機輔助審計統(tǒng)計抽樣的條件。

　　三、確定抽樣方法

　　因為貨幣單位抽樣法對金額較大的業(yè)務抽取概率較大，能以較小的樣本量審查較大比例的業(yè)務，工作效率高，并可避免誤受風險，因此我們決定優(yōu)先采用貨幣單位抽樣法對原材料進行審計統(tǒng)計抽樣。

　　四、實施步驟

　?。ǎυ牧系倪M出業(yè)務流程的信息流、物資流、資金流進行描述

　　（二）確定抽樣對象總體，確定抽樣多數(shù)

　　我們確定對 19 X X年度財務處的12000多項原材料的電子數(shù)據(jù)賬和審計截止日物資處的4244余項庫存材料電子數(shù)據(jù)庫臺賬進行抽樣。根據(jù)重要性原則和審計方案，風險水平（可信賴程度）為95％，精確限度為1％。

　　（三）誤差定義

　　符合性誤差定義：材料采購有無合同，是否與合同相符；領料單有無領料人、審核人和領用部門簽章；讓售業(yè)務提

　　貨聯(lián)有無財務處蓋章……

　　實質性誤差定義：采購價格是否高于市場價；讓售價格是否低于進價或財務部門定價；庫存原材料金額、數(shù)量賬、卡、實物是否相符；是否過期變質；是否按照規(guī)定盤點及處理盤盈盤虧；是否有有物無賬、有賬無物；賬務處理是否影響資產負債表披露等等。

　?。ㄋ模┤〉脭?shù)據(jù)，抽取樣本

　　我們在現(xiàn)場直接監(jiān)督所需數(shù)據(jù)的復制，并要求提供相關數(shù)據(jù)的人員作出書面承諾，保證數(shù)據(jù)的真實完整性。

　　將獲得的電子數(shù)據(jù)輸入抽樣軟件，自動抽取庫存原材料樣本345項，占庫存原材料總體4244項的8.13％；庫存原材料樣本金額3032.06萬元，占總體賬面值4026.63萬元的75.3％；與原材料增減相關的會計憑證52張，占總體數(shù)量375張的13.87％，樣本金額3620萬元，占總體金額85.57％。

　?。ㄎ澹┚幹啤稑颖粳F(xiàn)場審核工作表》

　　將自動生成的本數(shù)據(jù)庫樣本按照部門、庫存地點、管庫員編號等重新排序，編制了《原材料樣本現(xiàn)場審核工作表》。

　?。颖緦徍?/p>

　　審計人員在審核時，根據(jù)原材料收發(fā)臺賬和收發(fā)原始憑據(jù)，將審計截止日存貨數(shù)量推算到 19XX年12月31日。對審核出的符合性誤差和實質性誤差進行分析。

　　（七）記錄工作過程，推算結果，作出結論

　　將實質性誤差輸入審計統(tǒng)計抽樣軟件，推導出 19 X X年度 12月 31目庫存原材料金額為40452705.08元，報表賬面值為40266038 40元，誤差率為4.64‰，小于預定精確限度1％；審核原材料收發(fā)業(yè)務相關會計憑證，沒有發(fā)現(xiàn)誤差。經推導，我們認為該廠 199X年度資產負債表中所反映的庫存原材料金額可以接受。

　　另外，也可通過抽樣和核對樣本在無經驗判斷的條件下，高機率地查出“單個問題”。