[摘　要]本文首先強調(diào)了審計治理作用的客觀存在及其具體作用，然后通過分析其傳導路徑進而指出實現(xiàn)審計治理作用的保障條件，以此為基礎從理論上對審計治理作用進行分析。

　　[關鍵詞]審計；公司治理機制；審計治理作用

　　本文把建立在受托經(jīng)濟責任思想基礎上的經(jīng)濟控制觀作為詮釋審計本質(zhì)的思想基礎。經(jīng)濟控制觀認為，受托經(jīng)濟責任的存在是審計存在的根本前提，而審計正是作為保證受托經(jīng)濟責任全面有效履行而存在的一種特殊的經(jīng)濟控制手段，因此，審計的本質(zhì)目標是確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行①。同時，按照經(jīng)濟控制觀對廣義受托經(jīng)濟責任的解釋，“現(xiàn)實主義而不是法律規(guī)定要求我們承認股東不是公司應予負責的唯一關系人”，公司應對廣義的委托人負責。我們這里所指的廣義委托人，可以等同于公司的利益相關者。

　　一、審計治理作用是客觀存在的

　　這里主要從審計動因理論出發(fā)來解釋審計治理作用的客觀存在。審計動因理論是解釋說明為什么需要審計的理論觀點。本文采用的是在受托經(jīng)濟責任觀的基礎上擴張和延伸出來的審計動因理論———公司治理（控制）的社會政治觀（Socio politicalviewsofcorporateRegulation）來解釋審計的產(chǎn)生和發(fā)展。該觀點的基本思想是：審計必須放在社會政治框架關系中來考察。審計是現(xiàn)代社會創(chuàng)造的控制系統(tǒng)的組成部分，旨在管理和控制公司權力的實施。公司董事會和管理當局愿意參與該種控制系統(tǒng)，這是其控制股東權益而必須付出的代價。

　　由受托經(jīng)濟責任觀和公司治理的社會政治觀對審計的認識可推論出，審計由于可以制衡公司權力的實施和應用，所以能夠降低兩權分離下的監(jiān)督成本并提高監(jiān)督效率，保證委托代理關系的正常開展和持續(xù)發(fā)展。審計由于其具備控制的天然屬性，當然會在公司治理中發(fā)揮控制約束機制的功能，有助于公司治理機制的正常運作。

　　綜上所述，本文認為，隨著兩權分離下委托—代理問題和公司治理問題的出現(xiàn)，審計治理作用便客觀存在。這是由審計的本質(zhì)屬性所決定的。

　　二、審計治理作用的具體分析

　?。ㄒ唬╆P于審計作用的界定和認識

　　審計作用，一般是指審計在一定環(huán)境或條件下履行其職能、實現(xiàn)其目標后所產(chǎn)生的積極影響或所收到的效果或結果。由這個描述性定義可以看出，審計作用的實現(xiàn)需要具備一定的前提條件；審計作用要受到特定審計目標、審計職能的約束。所以，本文認為，審計作用具有局限性，且不能任意無限夸大。

　　具體地說，正確認識審計作用的局限性可以從以下兩個方面著手。

　　1 審計方法的局限性

　　審計方法是在不斷發(fā)生變化的，它由最初的詳細審計到制度基礎審計，再到現(xiàn)在的風險導向?qū)徲?。影響審計方法演變的因素很多，但最為主要的是審計假設的演變、公司組織方面的變遷以及審計效率的高低。由此，可以看出，審計方法的實施是有諸多假設前提和先決條件的，尤其是制度基礎審計和風險導向?qū)徲嫺侨绱?。只有接受認同其假設條件，審計才具備存在的空間和探討的可能，否則，關于審計的任何理論和實踐都無從談起。

　　2 財務報表的先天不足

　　審計的本質(zhì)決定了審計只能為財務報表提供一個合理而非絕對的保障。這是因為按照相關的會計理論，財務報表中隱含了大量的假設、前提和估計，財務報表至多只能提供一個大致合理的對于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況的描述。只要這一描述與公司的實際狀況的差異不是重大的，就可以合理認定財務報表“公允”地反映了公司的實際情況。而社會公眾則認為經(jīng)審計后的會計報表應該是沒有任何差錯的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此便產(chǎn)生了公眾期望與審計執(zhí)業(yè)之間的差異。

　　基于研究的需要，這里的審計作用按照范圍不同劃分為審計的一般作用（即通常意義上的審計作用）和審計治理作用。這兩個作用是一般和特殊的關系，且都需要以明確上述認識為前提。接下來，首先闡述審計作為一種外部監(jiān)控約束機制的一般作用，然后在此基礎上來討論審計治理作用的具體內(nèi)容。

　?。ǘ徲嫷囊话阕饔?/p>

　　基于前述關于審計經(jīng)濟控制觀的思想，審計的本質(zhì)目標應當是確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。因此，審計的作用應該體現(xiàn)或有助于實現(xiàn)審計的本質(zhì)目標———確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。

　　受托經(jīng)濟責任產(chǎn)生于所有權和經(jīng)營權（或控制權）的分離，或者其他任何分權行為。但筆者認為，受托經(jīng)濟責任并不必然導致審計制度的產(chǎn)生。如果代理人能夠忠實地履行自己的職責，最大限度減少自身機會主義行為的發(fā)生，那么，確定、解除受托經(jīng)濟責任的審計就沒有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的職責，但如果委托人和代理人之間信息足夠?qū)ΨQ或者契約是完全的，那么，同樣也無須第三方審計的存在。然而事實上，由于這些諸多前提假設條件不能完全滿足，審計作為確保受托經(jīng)濟責任全面履行的機制才得以產(chǎn)生發(fā)展。故以下主要從上述假設的角度來探討審計的一般作用。

　　1 審計對委托代理關系中機會主義行為的抑制作用

　　經(jīng)濟學和管理學中都有關于經(jīng)濟人（或理性人）假設的思想：在經(jīng)濟活動中，經(jīng)濟主體所追求的唯一目標是自身經(jīng)濟利益的最大化，其經(jīng)濟行為都是有意識的和有理性的。這個假設同樣也適用于委托代理關系中的委托人和代理人。

　　Jensen認為，委托代理關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根據(jù)其他人的利益從事某些活功，并相應地授予代理人某些決策權的契約關系”[1].在該契約關系中，委托人和代理人都是最大合理效用的追求者，然而它們各自的利益目標又不一致，致使委托人為了使代理人朝著自身的方向努力而需付出代理成本。為了降低代理成本同時又能維持這種代理關系就需要監(jiān)督，審計就是這樣一種監(jiān)督方式。本文認為，審計作為維系委托代理關系的外部監(jiān)督方式不僅對代理人起作用，同時也會對委托人起作用，即能夠使得委托人整體利益實現(xiàn)最大化。

　　2 審計對委托人和代理人之間信息不對稱的改善作用

　　委托代理關系形成后，資產(chǎn)所有者為了解決信息不對稱引起的委托—代理問題可以采取的措施有：報告制度、激勵制度、監(jiān)督體系。然而這些措施制度的有效運行卻離不開審計機制的參與。加之，審計本身也有利于改善委托人和代理人之間的信息不對稱問題。本文認為，這種改善作用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　（1）充分披露信息

　　充分披露報表中的信息是審計對信息不對稱改善作用的前提。當然，充分披露基于受托經(jīng)濟責任的信息首先是會計的職責。審計實際上是對該信息的第二次披露，較之會計的信息披露有一定的區(qū)別，并能夠督促首次披露的充分性。審計之所以能起到這個作用其原因在于：首先，審計根據(jù)能夠反映用戶要求與愿望的既定約束標準，獨立地對財務信息進行審查；其次，審計促使信息提供者根據(jù)用戶標準控制會計處理過程，因為信息提供者知道自己的工作將受到獨立專家的審查。這時，審計作為一種強大的威懾力量而存在，促進了信息的充分披露。莫茨和夏洛克在《審計理論結構》一書指出，審計是證券市場唯一從事驗證工作的職業(yè)，并通過揭示證券市場的信息流程，說明了審計在驗證證券市場信息中的地位和影響。

　　（2）過濾不實信息，降低信息風險

　　過濾不實信息、降低信息風險是審計對信息不對稱改善作用的方式。信息風險是指經(jīng)濟信息中含有錯誤信息的風險，它反映的是未經(jīng)審計的經(jīng)濟信息在傳遞過程中以及其本身存在的不正確或不準確的可能性。蔡春教授指出，“審計是降低經(jīng)濟信息風險的最有效途徑或手段”[2].本文進一步認為，審計這種最有效途徑或手段首先表現(xiàn)在對不實信息的過濾上。通過對公司會計報表（包括前瞻性盈利預測文件）的編制和披露進行審查或?qū)徍?，并就其真實、公允性發(fā)表專家意見，提供合理保證這個過程本身就包含著對不實信息的過濾。從實際情況來看，審計確實也能夠過濾會計報表中的不實信息。據(jù)中注協(xié)2004年年報審計分析顯示①，2004年度會計師事務所報備的1376家公司年報審計中，經(jīng)審計，調(diào)整利潤總額641億元，占審計前利潤總額的21.66%；調(diào)整資產(chǎn)總額2645億元，占審計前資產(chǎn)總額的4.03%；調(diào)整應交稅金52億元，占審計前應交稅金的10%.這表明，（注冊會計師）審計在過濾不實會計信息方面發(fā)揮了重要作用。

　?。?）增加信息價值

　　增加信息價值是審計對信息不對稱改善作用的結果。公司的會計報表經(jīng)過審計后，就已經(jīng)包含了新的信息。這種新的信息可以認為是，審計賦予了或增加了經(jīng)濟信息的可信性。美國會計學會審計概念委員會1969年提出的《基本審計概念說明》（《AStatementofBasicAudi tingConcepts》）專門分析了審計的角色和審計的社會作用，并明確指出：審計能夠增加信息的價值；審計的價值增加功能能夠滿足財務報表的信息需求。

　　3 審計能夠促進或披露契約的執(zhí)行情況，對契約的不完全性有補充完善作用

　　根據(jù)契約理論的有關觀點，公司是一系列要素所有者進行投資合作形成的契約性組織，其得以運行的關鍵在于要素所有者之間的利益沖突得到協(xié)調(diào)、權益得到保障以及投資福利預期得到改善。要素投資者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)塑造著一個組織投資秩序的演化，并由于共同的投資取利傾向而結成利益共生體。至于各利益相關者未來會留在還是退出公司這個契約耦合體，會計所提供的會計信息是各契約參與者作出此類決策的基本依據(jù)。但是不同利益主體具有不同的會計信息要求，這便要求有相應的協(xié)調(diào)機制將各利益主體的沖突化解。利益相關者通過對這種利益協(xié)調(diào)機制進行公共選擇，要求該機制能夠公允對待各利益相關者，能夠調(diào)和他們之間的利益沖突，均衡他們的會計信息需求。從公司角度看，審計制度安排就是一種重要的協(xié)調(diào)機制。也正是由于對契約參與者（或利益相關者）如股東、債權人、經(jīng)營者等相互之間的利益沖突進行控制的需要，才導致了對審計尤其是外部審計的內(nèi)在需要。事實上，外部獨立審計從其產(chǎn)生之日起，就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監(jiān)督與協(xié)調(diào)機制而發(fā)揮作用的。

　　另一方面，內(nèi)部審計制度由于具有天生的局限性和缺陷，其對經(jīng)營者的監(jiān)督很可能會發(fā)生失敗，即發(fā)生內(nèi)部審計制度安排“失靈”現(xiàn)象，故引入外部獨立審計制度就成為審計制度安排創(chuàng)新的一種理論上的必然選擇。也就是說，相比較而言，外部獨立審計更加注重通過對會計信息的鑒證和對企業(yè)各種違約行為的辨識，來協(xié)調(diào)各利益相關者之間的利益沖突，促使經(jīng)營者切實履行與各利益相關者簽訂的明契約或隱契約。

　　進一步來看，企業(yè)作為各種關系性契約的耦合，是由一些具體種類的契約組合而成的?？疾爝@些契約，不難發(fā)現(xiàn)，它們有一個共同的特點就是不完全性。所謂不完全性一般意義上是指不能準確地描述與交易有關的所有未來的可能性狀態(tài)以及每種狀態(tài)下契約各方的權利和責任。這主要是由締約雙方的有限理性、對現(xiàn)實和未來不確定性以及巨大的交易費用所致[3].為了解決這個問題，有必要創(chuàng)立一種自動履約機制，使交易順利進行。在現(xiàn)實生活中，大多數(shù)契約是依賴于習慣、誠信、聲譽等方式完成的，付諸法律解決往往是不得已的事情。但涉及到公司，需要有一種協(xié)調(diào)機制來補充完善契約的不完全性或者規(guī)范契約的實施過程，考慮到成本效益原則，審計是這種協(xié)調(diào)機制的優(yōu)先選擇。

　?。ㄈ徲嬛卫碜饔玫木唧w內(nèi)容

　　下面主要對審計在公司治理機制中的作用進行具體分析。本文采用的是廣義的公司治理含義，也就是說基于利益相關者思想的公司治理觀，故這里主要從審計對利益相關者（包括股東）的影響以及利益相關者對審計作用的需求的角度，闡述審計治理作用的具體內(nèi)容。本文認為，其具體內(nèi)容應包括以下幾個方面：

　　1 約束控股股東行為，有效保護股東特別是中小股東權益

　　在所有權和經(jīng)營權分離的股份公司，特別是在“董事中心主義”及后來的“經(jīng)理中心主義”的公司發(fā)展時代，股東要了解自己投資的安全性、被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況以及經(jīng)理階層有無舞弊行為，只有依賴管理當局提供的歷史性財務報表。至于這些財務報表的真實性如何，由于時間、精力，特別是專業(yè)知識的局限，股東無法對其進行證實。認識到審計較強獨立性和高度專業(yè)化的特點，由審計師來扮演監(jiān)督經(jīng)營者、維護股東利益的角色便成為現(xiàn)實的選擇。這一點已經(jīng)得到了理論界和實務界的廣泛認可。

　　然而，從我國公司治理的現(xiàn)狀來看，我國公司股權結構的一大特色仍是“一股獨大”。當然，“一股獨大”并非是我國特有現(xiàn)象[3]，但由此卻產(chǎn)生了公司“委托代理關系”中的第二重委托代理關系：大股東同時也是作為其他中小股東的代理人而存在的。這樣，大股東由于機會主義傾向，就有可能通過關聯(lián)交易等形式損害中小股東的利益[4]，或占用公司資金、損害公司利益。那么，既然在我國實現(xiàn)股權多元化并不具備現(xiàn)實條件的情況下，通過審計對關聯(lián)方交易的公允性、披露的充分性進行審查，會有助于約束控股股東侵占、轉移公司資產(chǎn)的行為，至少可以促使公司披露控股股東長期大量占用公司資金、公司為控股股東提供巨額擔保等嚴重危害公司持續(xù)經(jīng)營的行為，從而引起公眾的關注。故對中小股東和公司其他利益相關者來說，審計是一個很好的風險預警機制和長效機制。

　　2 增進經(jīng)理層等代理人的利益

　　作為代理人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東及部分利益相關者之間總有利益沖突的一面，如經(jīng)理可能追求不當?shù)膫€人效用，從而犧牲委托人的利益。由于委托人預期經(jīng)理會追求不利于自己利益的個人目標，因而在簽訂報酬契約時會降低經(jīng)理的報酬水平以抵消其不當?shù)睦孀非蟆楸苊庾约簣蟪甑哪嫦蛘{(diào)整，精明、誠實的經(jīng)理人員主動聘請獨立審計人員審查、鑒證其提供的財務報表，使自己的業(yè)績得到確認，從而維護自己的職業(yè)聲譽和地位。Chow的研究證實：與會計數(shù)據(jù)（如高負債權益比率）有關的債務契約、報酬契約等因素都增加了公司自愿委托外部審計的可能性[5].

　　3 保護債權人利益

　　Jensen認為：企業(yè)的主要控制者是股東和債權人，股東和債權人都是企業(yè)的資金提供者，只是提供者根據(jù)自己不同的能力和風險偏好而選擇不同內(nèi)容的契約，在不同經(jīng)營狀態(tài)下股東和債權人分別擁有剩余索取權和剩余控制權[6].由此可以認為，債權人和股東之間是一種既對立又統(tǒng)一的矛盾關系：（1）對立關系。隨著公司債務融資比例的上升，股東更傾向于選擇風險較大的投資項目，這樣不但能夠獲得更大的財務杠桿收益，而且還可以將投資失誤的風險轉嫁給債權人[1]；（2）統(tǒng)一關系。債務本息的償付具有硬約束特性，故債務約束的存在能夠促使經(jīng)營者努力工作、提高投資決策的質(zhì)量，從而在一定程度上降低公司的代理成本，提高公司的經(jīng)營績效。

　　4 促進內(nèi)部控制的完善，降低經(jīng)營風險，提升公司價值

　　在審計制度具體實施過程中，作為規(guī)范的程序和良好的慣例，它要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性進行調(diào)查、測試和評價，向客戶管理當局指出其中的薄弱環(huán)節(jié)并提出必要的改進建議。這自然有利于強化公司的內(nèi)部控制，提高公司的經(jīng)營績效。同時，審計制度還可產(chǎn)生威懾效應，因為管理人員和員工知道自己的活動將面臨定期審計后，會促使他們改進經(jīng)營和控制。從這個意義上說，審計在一定程度上又可降低經(jīng)營風險，提升公司價值。

　　三、審計治理作用的傳導路徑

　　（一）從審計選擇層面分析審計治理作用的傳導路徑

　　1 信號顯示機制

　　特定的審計選擇可以向公司的利益相關者傳遞關于公司的某些信號。這里的信號顯示機制是指在法律保護既定的情況下，審計可以作為一種鑒別高風險客戶和低風險客戶的甄別機制。在Titman和Trueman的理論模型中，（獨立）審計的選擇被看作是一種關于企業(yè)價值的信息的可靠信號，審計質(zhì)量是企業(yè)價值的單調(diào)上升函數(shù)，同時審計質(zhì)量又是企業(yè)投資回報的風險的單調(diào)下降函數(shù)。該模型的意義在于，它說明了公司通過審計選擇能夠向市場發(fā)出信號[7].同時，通過公司的審計選擇或?qū)徲嬞|(zhì)量的需求，可以分辨出好公司和差公司。因為通常在法制比較健全的環(huán)境下，審計人員的法律責任比較大，因此高素質(zhì)的審計人員一般會避開高風險的顧客以降低其潛在的訴訟成本。由此可見，審計具有甄別功能，即能夠通過信號傳遞顯示機制在一定程度上將好公司和差公司區(qū)分開來，從而服務于投資者。

　　2 替代機制

　　替代機制是指在法律保護效力較弱的環(huán)境下，高質(zhì)量的審計可以作為法律的替代機制，來緩解公司中的代理沖突，以促進公司治理的良好運作，從而為投資者提供保護。最近的實證研究也表明，在法制環(huán)境比較差的國家，通常運用備選機制來緩解企業(yè)中的代理沖突，而審計就是最佳備選機制。這里的前提是公司治理機制與法律的關系?？紤]到我國現(xiàn)實中規(guī)范公司運作的法律法規(guī)不健全、約束力不強，審計作為法律的替代機制可以滿足利益相關者的信息需求和監(jiān)管需要。

　?。ǘ膶徲嫿Y果層面分析審計治理作用的傳導路徑

　　對公司而言，審計結果最終主要表現(xiàn)為審計報告、管理建議書和內(nèi)部控制報告。本文認為，審計結果的傳遞也是審計治理作用發(fā)揮的途徑之一。

　　審計報告按審查內(nèi)容通常分為兩種：常規(guī)財務報表審計的審計報告和特殊審計的審計報告。前者一般應提交給公司董事會和公司審計委托人。后者的傳遞對象隨報告的類型不同而有所不同，理論上可概括為具有特定信息需求的公司利益相關者，如履約確認報告一般只提交給貸款銀行和借款公司。審計報告能夠傳遞審計治理作用，因為，（1）審計報告對投資決策有作用；（2）審計報告對貸款決策有作用。

　　管理建議書和內(nèi)部控制報告一般只提交給公司管理部門或公司董事會。這兩種審計結果一般會對公司內(nèi)部控制的完善和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。而且兩方都樂于通過這兩種審計結果進行溝通，這樣就會對公司治理內(nèi)部機制起到監(jiān)督完善作用，實現(xiàn)一個良性循環(huán)。

　　四、審計治理作用的保障條件

　?。ㄒ唬膶徲嫳举|(zhì)層面分析，審計的獨立性和權威性是審計發(fā)揮治理作用的重要前提

　　獨立性是使審計得以有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計的獨立性不僅是審計有別于其他業(yè)務部門經(jīng)濟監(jiān)督的質(zhì)的特性，而且也是使審計監(jiān)督有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計具有獨立性，就有可能使審計人對被審計人所負受托經(jīng)濟責任的履行情況作出客觀公正的評價?！秶H審計標準》一書指出：“審計人員的作用，本質(zhì)在于其獨立性”。正是由于審計在其組織機構和人員上具有獨立性，在獨立行使審計監(jiān)督職權時，不受他人的干涉，因而在實施審計監(jiān)督中才有可能對被審計的單位和事項依法作出客觀公正的評價，做到公正性；而只有堅持做到審計的公正性，才能使審計工作在人們的心目中樹立起權威的信念。也正是由于審計具有獨立性以及與此相關聯(lián)的公正性和權威性，因而它在整個經(jīng)濟監(jiān)督體系中居于十分重要的地位，起著其他經(jīng)濟監(jiān)督不能取代的作用。

　　（二）從約束機制層面分析，審計規(guī)范是有效發(fā)揮審計治理作用的保障

　　審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應當遵循的業(yè)務標準和行為準則，其外延包括審計技術規(guī)范、審計法律規(guī)范和審計道德規(guī)范三個組成部分。

　　一般認為，審計規(guī)范是為實現(xiàn)審計行為目標所確立的一種理想的或優(yōu)秀的審計行為模式，鑒于此，審計規(guī)范對審計行為具有約束機制和引導機制的雙重功能。整個審計行為活動自始至終都應該在審計規(guī)范的約束與引導下進行，沒有審計規(guī)范，審計行為活動將寸步難行，審計效率和審計質(zhì)量、審計治理作用等自然也無從談起了。

　?。ㄈ膶徲嫻δ軐用娣治?，管理咨詢等非審計服務的發(fā)展是持續(xù)發(fā)揮審計治理作用的保障條件

　　傳統(tǒng)意義上的會計報表審計是（獨立）審計支柱性的業(yè)務活動。但隨著會計師事務所的客戶規(guī)模逐漸擴大并向跨國公司的方向發(fā)展，非審計服務在會計師事務所業(yè)務中的比重逐年上升，并開始同審計一起成為事務所的主營業(yè)務。管理咨詢等非審計業(yè)務的發(fā)展也是審計充分發(fā)揮治理作用的保障條件之一。

　　根據(jù)一些專家的研究，在提供非審計服務的過程中，審計人員將獲得有關企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種信息和資料，這些知識能夠用于財務報表審計，從而提高審計效率，也就是存在所謂的“知識溢出效應”。審計效率的提高會降低審計成本，使社會總成本得以降低。我們認為，反過來審計服務同樣也會給非審計服務提供某些線索，減少非審計業(yè)務的邊際成本。這樣，兩種服務的相互作用就可以同時提高審計質(zhì)量和非審計服務的水平。審計質(zhì)量的提高無疑有助于審計治理作用的發(fā)揮。

　　當然，從理論上講，如果“知識溢出效應”降低的成本沒有轉移給客戶（通過降低審計費），那么審計人員同企業(yè)就會產(chǎn)生經(jīng)濟利害關系，從而損害審計的獨立性。現(xiàn)實中，自安然事件爆發(fā)后，西方國家要求審計與咨詢業(yè)務分離的呼聲也日漸高漲，國際會計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢業(yè)務分離出去。但是，到目前為止，尚無足夠證據(jù)表明在一家內(nèi)部控制完善的事務所內(nèi)，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的同時向客戶提供咨詢業(yè)務就一定會對其獨立性造成影響。具體到我國的實際情況，由于我國審計業(yè)務與國際審計業(yè)務處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢服務并不是影響審計獨立性的主要因素，相反會改善審計的效果，進而提高審計質(zhì)量。

　　（四）從審計實務層面分析，審計治理作用需要充分利用內(nèi)部審計的成果

　　在審計發(fā)展的歷史長河中，逐漸形成了三個分支，即國家審計、內(nèi)部審計和民間審計。這三種審計發(fā)展的基本脈絡是相同的，但最終結果卻有所不同。這種不同主要取決于“決定民間審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟責任與決定著國家審計和內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟責任是完全不同的。與國家審計有關的（受托）經(jīng)濟責任將國家審計定格在國家政體運行中發(fā)揮作用，與內(nèi)部審計有關的（受托）經(jīng)濟責任將內(nèi)部審計定格在企業(yè)管理中發(fā)揮作用，而與民間審計有關的（受托）經(jīng)濟責任則將民間審計定格在市場經(jīng)濟秩序中發(fā)揮作用”[8].正是由于這種不同，獨立（或民間）審計外部監(jiān)督才有與內(nèi)部審計內(nèi)部監(jiān)督互相協(xié)調(diào)、合作的必要。這種協(xié)調(diào)與合作實質(zhì)上是一種審計的“戰(zhàn)略聯(lián)盟”，最大好處是可以實現(xiàn)“優(yōu)勢互補”。通過充分享用內(nèi)部審計的成果，獨立（或民間）審計不僅節(jié)約了公司應該支付的審計費用，即有助于降低公司治理中的監(jiān)督成本，而且還提高了審計效率和審計質(zhì)量，從而有助于充分發(fā)揮審計治理作用。當然，這里的前提條件是企業(yè)內(nèi)部控制完善和內(nèi)部審計有效。

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