[關(guān)鍵詞]獨(dú)立審計(jì)；責(zé)任保險(xiǎn)；逆向選擇；道德風(fēng)險(xiǎn)

　　[摘　要]獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人、受托人和注冊會計(jì)師協(xié)會之間的一組契約的集合。經(jīng)濟(jì)活動的不確定性和復(fù)雜性，信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素決定了契約總是不完備的，幾乎在所有契約的簽訂和履行中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題；獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特點(diǎn)，決定了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題的嚴(yán)重性；我國國有企業(yè)“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”特性，決定了我國獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題的特殊性。

　　Problems and Countermeasures on Responsibility Insurance of Independent Audit

　　HUANG　Xiao-bo1，LI Ling-li 1，SUN Cheng-gang 2

　?。?.The school of economics，Hu Bei University，Wuhan，430062 2.Audit office of Supervision department，China Ocean Transport Head Company，Beijing100031）

　　Key words：independent audit；responsibility insurance；adverse selection；moral hazard

　　Abstract：Independent Audit is essenttially a group of contract among client，bailee and Federation of CPA.Those factors，　such as economic activity‘s uncertainty，asymmetric information and limited rationality have resolved that contract is almost imperfect.So adverse selection and moral hazard always exist in all the course of signing and carrying a contract，and seriously in the responsibility insurance of CPA decided by professional characteristic of independent audit，and particularly in our country decided by “state-owned property right” and “public contract” of our state-owned enterprise.

　　一、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的一些認(rèn)識問題

　　2000年7月14日和20日，深圳市注冊會計(jì)師協(xié)會、上海市注冊會計(jì)師協(xié)會分別與中國平安保險(xiǎn)公司簽定“注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”協(xié)議，開創(chuàng)了我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的先河。“注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”以會計(jì)師事務(wù)所為單位投保，保險(xiǎn)責(zé)任是：被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師根據(jù)授權(quán)在承辦國內(nèi)注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)過程中因過失行為未盡業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的責(zé)任及義務(wù)，給委托人及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟(jì)損失的，委托人及其利害關(guān)系人在保險(xiǎn)期內(nèi)向保險(xiǎn)人提出索陪，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠償，由平安保險(xiǎn)公司在約定的賠償責(zé)任內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。①

　?、倭嚎藨棥徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)可以投保了[Ⅳ].中國財(cái)經(jīng)報(bào)。財(cái)會世界，2000-08-03（1）。

　　但是，協(xié)議的履行能否達(dá)到預(yù)期的效果，協(xié)議能否成為一種促進(jìn)我國注冊會計(jì)師職業(yè)健康發(fā)展壯大的內(nèi)在機(jī)制，還很難說。獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)活動，是委托人（客戶）、受托人（注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所）和注冊會計(jì)師協(xié)會之間的一組契約的集合：委托人與受托人之間契約的核心是為了降低代理成本。受托人（注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所）與注冊會計(jì)師協(xié)會之間契約的核心是建立一種肯定或否定受托人職業(yè)能力和信譽(yù)的信息機(jī)制。注冊會計(jì)師協(xié)會也可以通過注冊或取消注冊、罰款等手段，來約束受托人，以維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。被取消注冊或（和）被處以罰款對受托人來說是致命的，從而成為履行受托人與注冊會計(jì)師協(xié)會之間契約的又一種強(qiáng)有力的風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制。我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性決定注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中道德風(fēng)險(xiǎn)問題的嚴(yán)重性；注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的主要作用不會表現(xiàn)為形成一種正常的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制；其直接經(jīng)濟(jì)后果是使作為主要委托人的國有企業(yè)的利益向其他利益集團(tuán)轉(zhuǎn)移。

　　二、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)契約中的一般逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題

　　經(jīng)濟(jì)活動的不確定性和復(fù)雜性、信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素，決定了契約總是不完備的；簽約雙方無法觀察、證實(shí)或預(yù)見一切，無法用清晰的語言簽訂所有契約條款。①所以，幾乎在所有契約的簽訂和履行過程中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題：由于保險(xiǎn)公司事先不知道投保人的風(fēng)險(xiǎn)程序，而投保人自己知道風(fēng)險(xiǎn)程度，這就產(chǎn)生了信息不對稱問題。在這種情況下，保險(xiǎn)公司通常按平均風(fēng)險(xiǎn)程度確定的保險(xiǎn)水平不能達(dá)到對稱信息下的最優(yōu)水平，從而高風(fēng)險(xiǎn)的客戶可能把低風(fēng)險(xiǎn)的客戶趕出保險(xiǎn)市場（正如“劣幣驅(qū)逐良幣”一樣），這就是逆向選擇；假定投保之間所有投保人的風(fēng)險(xiǎn)程度一樣，即不存在逆向選擇問題。投保之后各投保人所采取的行動，會對實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)程度產(chǎn)生影響。例如：因?yàn)橐呀?jīng)投保，風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司。所以，有些投保人就會疏于風(fēng)險(xiǎn)防范，從而使投保之后的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)程度高于投保之前的風(fēng)險(xiǎn)程度，使保險(xiǎn)公司蒙受額外損失。這就是道德風(fēng)險(xiǎn)問題。

　　獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特點(diǎn)，決定了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題的嚴(yán)重性：

　　第一，獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)性很強(qiáng)，“是一個(gè)需要運(yùn)用知識和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷的職業(yè)”。牲冊會計(jì)師的知識、經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德水平等參差不齊，千差萬別；而且事先不可觀察，只有通過其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來；審計(jì)主體主觀的不確定性很大，主觀因素對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響很大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有較明顯的事后、人為等特征。而且，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)活動過程的始終。當(dāng)注冊會計(jì)師選擇客戶時(shí)，有被審計(jì)單位外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性導(dǎo)致的選擇風(fēng)險(xiǎn)；擬訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，有計(jì)劃不充分而作出錯(cuò)誤審計(jì)決策的計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)；派遣審計(jì)人員時(shí)，有委派人員不勝任而導(dǎo)致的能力風(fēng)險(xiǎn)；收集審計(jì)證據(jù)時(shí)，有收集不到足夠有效資料的證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)；運(yùn)用抽樣技術(shù)時(shí)，有樣本數(shù)量和樣本選擇不當(dāng)?shù)某闃语L(fēng)險(xiǎn)；編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，有審計(jì)意見發(fā)表不當(dāng)?shù)膱?bào)告風(fēng)險(xiǎn)，等等。每一種風(fēng)險(xiǎn)都是多因素的集合，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的失誤都會增加最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。③這就使得簽訂審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)議之前面臨的信息不對稱、信息不完全問題特別突出，從而逆向選擇問題也特別嚴(yán)重；

　　第二，獨(dú)立審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的，審計(jì)的總風(fēng)險(xiǎn)也是由注冊會計(jì)師設(shè)定或調(diào)整的。投保執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)之后，注冊會計(jì)師很容易通過改變審計(jì)的程序、性質(zhì)、范圍和重點(diǎn)，來合情合理地調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)水平；從理論上講，無論投保時(shí)保險(xiǎn)公司確定的風(fēng)險(xiǎn)水平有多高或多低，注冊會計(jì)師都可以使實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)水平更高或更低?？梢姡詴?jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中的道德風(fēng)險(xiǎn)問題也可能是十分嚴(yán)重的；而且，在委托人沒有提出要求之前，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是潛在的，這也會助長注冊會計(jì)師的機(jī)會主義行為。

　　由此可以看出：盡管注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的本意是為了強(qiáng)化賠償機(jī)制，增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是，由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題的嚴(yán)重性，審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)存在一種產(chǎn)生相反后果的可能性。

　?、賉美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.

　?、趧⒘υ?。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制[M].北京，中國審計(jì)出版社，1999.

　?、圻B起。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：道德與制度的邏輯思考[N].中國財(cái)經(jīng)報(bào)。財(cái)會世界，2000-02-17（7）。

　　三、我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性和獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題的特殊性

　　我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是生產(chǎn)資料所有權(quán)的“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)。我國實(shí)現(xiàn)的是生產(chǎn)資料公有制；與之相適應(yīng)，我國生產(chǎn)資料所有權(quán)是一種“公有產(chǎn)權(quán)”。與私人產(chǎn)權(quán)相比較，其突出的特點(diǎn)表現(xiàn)在：1.“公有產(chǎn)權(quán)”沒有人格化的產(chǎn)權(quán)主體。作為我國生產(chǎn)資料終極所有者的全體公民及其代表——國家，都不是一個(gè)人格化的產(chǎn)權(quán)主體；2.“公有產(chǎn)權(quán)”的主體事實(shí)上也是不明確的，不具有唯一性和排他性。我國“全體公民”的內(nèi)涵是變化的；因?yàn)槭恰叭w”，所以就沒有“排他”的對象。其結(jié)果是使“公有產(chǎn)權(quán)”變成了一種公共資源；二是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)與國家機(jī)關(guān)之間的契約實(shí)質(zhì)是一種“公共契約”。其特點(diǎn)表現(xiàn)在：1.契約雙方的地位是平等的，國家和企業(yè)不是兩個(gè)平等的市場主體，而存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的上下級關(guān)系；2.這種契約帶有一定的強(qiáng)制性，不是企業(yè)和國家自愿協(xié)商的結(jié)果，契約的行政色彩濃厚；3.這種契約具有很大的模糊性、不完全性，監(jiān)督履約的成本很高。

　　“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”，必然使國有企業(yè)責(zé)權(quán)利不清，缺乏激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識。這對我國獨(dú)立審計(jì)職業(yè)和獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)都產(chǎn)生了較大的影響，具體表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬﹪衅髽I(yè)是獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的主要委托人。國有企業(yè)的“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)決定了國有企業(yè)并不是一個(gè)人格化的委托人，國有企業(yè)的“公有契約”性質(zhì)決定了受托于國有企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的模糊性。這是形成我國注冊會計(jì)師行業(yè)“高收入、低風(fēng)險(xiǎn)”局面的主要原因。在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革沒有完成之前，在國有企業(yè)責(zé)權(quán)利沒有真正明確之間，這種“高收入、低風(fēng)險(xiǎn)”的局面還會持續(xù)下去。

　?。ǘ﹪易鞒鰢衅髽I(yè)年度會計(jì)報(bào)表必須委托注冊會計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)這一規(guī)定的本意，也是出于兩權(quán)分離情況下降低代理成本的考慮。但從實(shí)際情況來看，由于缺乏利益約束和風(fēng)險(xiǎn)意識，更多的國有企業(yè)把委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)視同例行公事。它們在支付審計(jì)費(fèi)用之后并不追求保險(xiǎn)價(jià)值；而且國有企業(yè)因注冊會計(jì)師沒有盡到受托責(zé)任而提出索賠要求的事例是十分少見的。在這種情況下，委托人（國有企業(yè)）和受托人（會計(jì)師事務(wù)所）簽約之前的信息不對稱、信息不完全問題是微不足道的，委托人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題都是微不足道的。但由于委托人對受托人的約束很小，賠償機(jī)制和懲罰機(jī)制發(fā)揮的作用較小，所以受托人與保險(xiǎn)公司簽定執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)議之后，為謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，其逆向選擇問題、道德風(fēng)險(xiǎn)問題以及機(jī)會主義行為將是十分嚴(yán)重的。受托人可更放心地以低成本執(zhí)行高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。

　　可以預(yù)見：在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在增強(qiáng)社會各方面對注冊會計(jì)師的信任、減緩注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的難度、提高會計(jì)師事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力等方面發(fā)揮的作用是十分有限的；相反，會產(chǎn)生一種弱化注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的約束力，弱化注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的傾向。其對有關(guān)各方產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是：1.國有企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用增加了，但國有企業(yè)的保險(xiǎn)價(jià)值并不會增加。國有企業(yè)的利益表現(xiàn)為凈虧損；2.會計(jì)師事務(wù)所的保險(xiǎn)費(fèi)大多轉(zhuǎn)嫁給了委托人，投保并沒有增加其財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)；但投保之后其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步下降，審計(jì)成本相應(yīng)地降低，是最大的受益者；3.保險(xiǎn)公司收取保險(xiǎn)費(fèi)，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要是潛在的。由于作為審計(jì)主要委托人的國有企業(yè)一般不會提出索賠要求，這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)一般不會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。所以，保險(xiǎn)公司的利益表現(xiàn)為凈收益。

　　四、如何緩解獨(dú)立審計(jì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題

　　我國獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)問題的特殊性和嚴(yán)重性，不在于保險(xiǎn)協(xié)議的條款，而在于簽約的環(huán)境和過程：其一，保險(xiǎn)協(xié)議僅僅是審計(jì)受托人（會計(jì)師事務(wù)所）和保險(xiǎn)公司“合意”的結(jié)果，而保險(xiǎn)費(fèi)的最終承擔(dān)者——審計(jì)委托人（我國主要是國有企業(yè)）沒有參與到簽約中去；其二，作為主要委托人的國有企業(yè)也不具備簽約的基本條件。國有企業(yè)還不是一個(gè)“具有自由意志的交易當(dāng)事人”，不能“自主選擇”①。這一方面如前所述的“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”的局限性；另一方面是由于國家規(guī)定國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表必須接受審計(jì)，國有企業(yè)沒有是否接受審計(jì)的選擇權(quán)。所以：

　　第一，緩解我國獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)問題的根本性措施是深化國有企業(yè)改革乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革。當(dāng)國有企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制真正建立起來之后，當(dāng)政企真正分開之后，當(dāng)國有企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之后，即當(dāng)“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”的局限性消除之后，我國獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)問題就會大大緩解。

　　第二，就目前而言，主要應(yīng)注意以下問題：

　　1.獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)主要適用于非國有企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)。而對國有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，應(yīng)邊試點(diǎn)，邊規(guī)范?？词欠裼欣诮档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　2.注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)特別注重行業(yè)自律，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，提高全行業(yè)的執(zhí)業(yè)技能和職業(yè)道德水平。用人性的優(yōu)點(diǎn)彌補(bǔ)制度的缺陷。充分發(fā)揮懲罰機(jī)制的作用。

　　3.對注冊會計(jì)師的審計(jì)過失，應(yīng)更多地訴諸法律，而不是以行政處罰了結(jié)。這一方面取決于委托人法律意識的覺醒，另一方面要求對會計(jì)師事務(wù)所的管理由“準(zhǔn)”行政手段向主要依靠法律手段過渡，充分發(fā)揮賠償機(jī)制的作用。

　?、賉美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.