內(nèi)部控制評(píng)審是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)，現(xiàn)代審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別就在于現(xiàn)代審計(jì)能夠通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解、檢查、測(cè)試和評(píng)價(jià)來(lái)確定進(jìn)一步審計(jì)的方向，從而提高現(xiàn)代審計(jì)的工作效率，降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制評(píng)審在現(xiàn)代審計(jì)中既可以作為一種審計(jì)方式，又可以作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。內(nèi)部控制評(píng)審作為一種審計(jì)方式， 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員而言都能夠確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)范圍，提高審計(jì)效率。內(nèi)部控制評(píng)審作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員卻是有差異的。既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員都可以執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審，內(nèi)部控制評(píng)審由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行更為適合呢？本文試從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員兩個(gè)不同的內(nèi)部控制評(píng)審主體人手，談一點(diǎn)個(gè)人的看法，以求拋磚引玉。

　　一、執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審的兩個(gè)不同主體

　　縱觀內(nèi)部控制這一概念演進(jìn)歷史，共經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)階段。內(nèi)部控制概念的每一次擴(kuò)展都對(duì)審計(jì)產(chǎn)生重大影響，特別是體現(xiàn)在審計(jì)方法的變革上，不論是從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，在很大程度上都是由于人們對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的深化所引起的。無(wú)論在制度基礎(chǔ)審計(jì)中還是在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中，內(nèi)部控制評(píng)審都是審計(jì)工作不可或缺的組成部分。

　　內(nèi)部控制評(píng)審在現(xiàn)代審計(jì)中的應(yīng)用有兩種情況：第一種情況，側(cè)重于把它作為一種審計(jì)方式，其目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。內(nèi)部控制評(píng)審作為審計(jì)方式不論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)都能夠提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所不同的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中注意到的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的重大缺陷應(yīng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局。必要時(shí)，可出具管理建議書。第二種情況側(cè)重于把它作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)評(píng)審主體的不同，內(nèi)部控制評(píng)審可分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審和內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審在我國(guó)稱之為內(nèi)部控制審核，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審是指內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提供完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。

　　二、內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)作為內(nèi)部控制評(píng)審的主要主體

　　內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)審是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，綜合考慮內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性等因素后，應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果為基礎(chǔ)來(lái)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)。

　　（一）內(nèi)部控制評(píng)審是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容

　　1、內(nèi)部審計(jì)的目的決定了內(nèi)部控制評(píng)審應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容

　　1999年6月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）修訂了內(nèi)部審計(jì)的定義。新的內(nèi)部審計(jì)的定義是“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行，它通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和高層管理過(guò)程，幫助實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。該定義指出了內(nèi)部審計(jì)的目的是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行。內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高組織的經(jīng)濟(jì)效益。這與內(nèi)部審計(jì)的目的一致的。

　　2、從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系上講，內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容具有合理性

　　國(guó)內(nèi)外的研究表明，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1986年4月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第十二屆大會(huì)上發(fā)表《總聲明》，對(duì)內(nèi)部控制作了權(quán)威解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由管理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合法化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息?！痹摱x將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1992年美國(guó)C0S0委員會(huì)（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督五個(gè)因素。其中“監(jiān)督”因素也包括內(nèi)部審計(jì)。

　　內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，它的職責(zé)是履行監(jiān)督職能，檢查本組織的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立的“控制點(diǎn)”是否齊全、是否合理、是否發(fā)揮作用，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性。對(duì)存在缺陷或無(wú)效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部門執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，實(shí)際上也是對(duì)內(nèi)部控制的一個(gè)評(píng)審過(guò)程。因此內(nèi)部控制評(píng)審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，具有合理性。

　?。ǘ﹥蓚€(gè)主體執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審之間的差異

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審是作為一種審計(jì)方式，它與作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審存在著差異。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、目的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審的主要目標(biāo)是對(duì)審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評(píng)審是為確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定服務(wù)的。內(nèi)部審計(jì)人員所執(zhí)行的評(píng)審是全方位的、涉及管理的各個(gè)方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，保護(hù)資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。

　　2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)審的對(duì)象主要是影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的相關(guān)內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部審計(jì)人員的評(píng)價(jià)對(duì)象是企業(yè)的全部?jī)?nèi)部控制制度，包括現(xiàn)存的和應(yīng)建立的，經(jīng)營(yíng)的和非經(jīng)營(yíng)的。

　　3、時(shí)間不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審一般是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，而內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審則是根據(jù)需要隨時(shí)可以進(jìn)行的。

　　4、責(zé)任不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)審內(nèi)部控制的責(zé)任不同于內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)需要或被審計(jì)單位要求就審計(jì)過(guò)程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強(qiáng)制性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的管理部門，其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷具有發(fā)現(xiàn)并予以糾正的責(zé)任，并有責(zé)任報(bào)告管理層督促有關(guān)部門執(zhí)行。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)人員作為內(nèi)部控制評(píng)審主體的優(yōu)勢(shì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)時(shí)間有一定的限制，而且開展的各種審計(jì)項(xiàng)目又有各自的審計(jì)目的，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目的目的，不可能在執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審方面花費(fèi)太多的時(shí)間和精力。此外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某一個(gè)單位進(jìn)行一次審計(jì)后，一般要間隔很長(zhǎng)的時(shí)間甚至幾年才再進(jìn)行審計(jì)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就很難做到對(duì)存在缺陷的內(nèi)部控制的改善、執(zhí)行情況進(jìn)行經(jīng)常性的、連續(xù)的跟蹤審計(jì)監(jiān)督。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審有一定的局限性。

　　內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審相比具有一定的優(yōu)勢(shì)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個(gè)職能部門，與本企業(yè)建立的內(nèi)部控制處于同一環(huán)境之中，內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審具有時(shí)間上的充分性和信息上的全面性。內(nèi)部審計(jì)人員不僅可以充分發(fā)揮自己對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制情況了解得比較全面和詳細(xì)的優(yōu)勢(shì)，而且可以對(duì)內(nèi)部控制有針對(duì)性地、經(jīng)常地、連續(xù)地跟蹤審計(jì)監(jiān)督，從而能對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做出準(zhǔn)確可靠的評(píng)價(jià)。這不僅有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而且有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

　　三、內(nèi)部審計(jì)人員作為內(nèi)部評(píng)審的主體應(yīng)考慮的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┎荒苡蓛?nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審

　　內(nèi)部控制審核是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)審，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)人員不能代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行這種內(nèi)部控制評(píng)審。因?yàn)樗且豁?xiàng)專門的鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此負(fù)有法定的審核責(zé)任。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果時(shí)應(yīng)考慮的因素

　　1、內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個(gè)職能部門，在組織、人事關(guān)系和經(jīng)費(fèi)來(lái)源上都隸屬于本企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)人員切身的經(jīng)濟(jì)利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，它不能完全獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象，它是以單向獨(dú)立的形式存在。內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性若受到了侵害和威脅，內(nèi)部審計(jì)則無(wú)法公正客觀地執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)審，那么內(nèi)部控制評(píng)審的結(jié)果的可靠性就應(yīng)受懷疑。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)人員的控制評(píng)審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)人員的人事關(guān)系等方面來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性受到侵害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮受到侵害的程序，如果嚴(yán)重的話，就應(yīng)拋棄內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果，親自對(duì)內(nèi)部控制重新進(jìn)行評(píng)審。

　　2、內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力

　　內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力也是影響內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的重要因素。如果內(nèi)部審計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)和卓越的能力，那么其內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參考內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)人員從事內(nèi)部控制評(píng)審的工作經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)部審計(jì)人員的資質(zhì)等方面進(jìn)行考察。如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力不足以支持內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自對(duì)內(nèi)部控制重新進(jìn)行評(píng)審。

　　除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮以下幾個(gè)因素：（1）管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度；（2）內(nèi)部審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）內(nèi)部審計(jì)人員所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

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　　Study on Appraising Subject of Internal Audit

　　CHEN Hai-qing

　?。–entral-South Finance Economy Politics Law University，Wuhan 430060 China）

　　Key words：appraisal of internal control；internal audit；CPA；subject；audit method；audit content

　　Abstract：CPA and internal audit are the tow different subjects of internal control appraisal.Inernal controlappraisal should be an important content of internal audit.Owing to the advantages of internal control appraisalcarried out by the internal auditors opposite to internal control appraiasl carried out by CPA，the internal auditor should be the subject of interal control appraisal.