摘要：獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。在管理當(dāng)局與審計(jì)人員的沖突模式中，管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)壓力的抵制能力最終決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性，并出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突模式入手，分析管理當(dāng)局壓力對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響，并結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀提出一些提高我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞：管理當(dāng)局壓力；CPA審計(jì)；獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。“任何一個(gè)公正會(huì)計(jì)師，無(wú)論其能力如何，只要喪失了獨(dú)立性，那么他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，對(duì)那些將傾聽(tīng)其意見(jiàn)的人們——無(wú)論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機(jī)構(gòu)——其價(jià)值都將甚微”（杰里。D.沙利文，1989）。獨(dú)立性在審計(jì)中的重要性是不容置疑的。1997年10月，AICPA發(fā)表白皮書，將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的價(jià)值核心；2000年11月，ISB公布《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架》（意見(jiàn)稿），認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性“支持使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的信心和提高資本市場(chǎng)的效率”。審計(jì)的獨(dú)立性受到眾多因素的影響，也與特定的審計(jì)職業(yè)環(huán)境密切相關(guān)。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突模式入手，分析管理當(dāng)局壓力對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響，并結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀提出一些提高我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)建議。

　　一、管理當(dāng)局壓力對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響：理論分析

　　管理當(dāng)局壓力是指當(dāng)管理當(dāng)局發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為時(shí)，為了迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不出具對(duì)其不利的審計(jì)報(bào)告而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏差行為（即不能保持獨(dú)立性而作出的不當(dāng)行為）的發(fā)生取決于兩個(gè)方面：一是管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力。從某個(gè)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員保持獨(dú)立性的能力也就是在雙方?jīng)_突中抵制管理當(dāng)局壓力的能力。因此，管理當(dāng)局壓力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性具有較大的影響。管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性取決于以下三個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局的力量?jī)?yōu)勢(shì)。管理當(dāng)局的力量在于他有權(quán)聘請(qǐng)或解雇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并且決定審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)工作條件。在常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較大的選擇權(quán)，他可以選擇任何一家具有執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)差別并不大。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的事務(wù)所則是依靠對(duì)客戶的審計(jì)收費(fèi)生存和發(fā)展的，對(duì)于小規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍狹窄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，這種經(jīng)濟(jì)依賴性更強(qiáng)。管理當(dāng)局在雙方的力量對(duì)比中往往占據(jù)優(yōu)勢(shì)。

　　（二）管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的傾向。無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的重要性和公司的狀況是管理當(dāng)局運(yùn)用力量?jī)?yōu)勢(shì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的動(dòng)機(jī)。當(dāng)一份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)管理當(dāng)局來(lái)說(shuō)越重要時(shí)，管理當(dāng)局在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突問(wèn)題上就越不愿作出讓步。處于財(cái)務(wù)困難的公司往往具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，因此更傾向于給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。

　?。ㄈ┲萍s因素。制約管理當(dāng)局施加壓力的因素包括管理當(dāng)局的道德水準(zhǔn)以及更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本。管理當(dāng)局的道德水準(zhǔn)與其本人的素質(zhì)和修養(yǎng)相關(guān)，是最難測(cè)量和把握的因素；變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本包括客戶重新尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本以及變更事項(xiàng)引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管所帶來(lái)的成本。

　　在管理當(dāng)局與審計(jì)人員的沖突模式中，管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)壓力的抵制能力最終決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性，并出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。當(dāng)管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加了壓力，并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從壓力而不報(bào)告其不當(dāng)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就喪失了其應(yīng)有的獨(dú)立性，從而對(duì)報(bào)告使用人造成危害，降低資本市場(chǎng)的效率。

　　二、中國(guó)背景的思考：現(xiàn)狀分析

　　在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的來(lái)自管理當(dāng)局的壓力相當(dāng)大，不乏有注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)的情況發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”的代價(jià)往往就是被炒魷魚(yú)。李樹(shù)華（1999）發(fā)現(xiàn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)相背離。在我國(guó)，客戶管理當(dāng)局壓力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

　　（一）買方市場(chǎng)下管理當(dāng)局的力量強(qiáng)大

　　在一個(gè)公平、有效的市場(chǎng)中，交易雙方均有自由選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)，交易的價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。而我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)正處于買方市場(chǎng)的環(huán)境下，管理當(dāng)局選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師和決定審計(jì)收費(fèi)的力量相當(dāng)強(qiáng)大。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展速度過(guò)快，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)事務(wù)所服務(wù)的需求并未同步有效放大，這就必然造成審計(jì)市場(chǎng)中“僧多粥少”的局面。在這種買方市場(chǎng)的審計(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局掌握著決定審計(jì)收費(fèi)的主動(dòng)權(quán)。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照業(yè)務(wù)約定書完成了服務(wù)，審計(jì)費(fèi)往往也難按照財(cái)政部和物價(jià)部門的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行（喬旭東，1999）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所“低價(jià)攬客”的行為，更加使管理當(dāng)局在談判力量上占據(jù)優(yōu)勢(shì)。

　?。ǘ┎煌晟频墓善笔袌?chǎng)促使管理當(dāng)局施加壓力的動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈

　　我國(guó)的股票市場(chǎng)還處在發(fā)育階段，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的股票市場(chǎng)相比，尚不完善，投機(jī)色彩較濃。許多大眾投資者并不在意公司是否分紅及發(fā)放股息，只是期望從股票的買賣價(jià)差中獲利。于是，股市成為公司籌集低廉資本的場(chǎng)所。擬上市公司需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，以達(dá)到上市的目的；已上市公司則為了符合配股條件、避免戴上ST、PT的帽子、防止摘牌等也十分需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。在不完善的股票市場(chǎng)下，無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的重要性促使管理當(dāng)局具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，使其出具對(duì)自己有利的審計(jì)報(bào)告。

　　（三）制約因素在買方市場(chǎng)和弱監(jiān)管下相對(duì)軟化

　　在我國(guó)，制約管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的因素之一——變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本較低。如前文所述，我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)階段，管理當(dāng)局無(wú)需花費(fèi)太大的成本就能重新聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的監(jiān)管成本也相對(duì)較小。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司對(duì)解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事項(xiàng)在有關(guān)報(bào)刊上予以披露，會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為客戶解聘或不再續(xù)聘的理由不當(dāng)時(shí)也可以進(jìn)行申訴，但在現(xiàn)實(shí)中我們發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由、分歧披露甚少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申訴也幾乎沒(méi)有。與美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)人員變更事項(xiàng)的監(jiān)管是相對(duì)較弱的，我國(guó)上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頻率明顯高于國(guó)際水平的事實(shí)也說(shuō)明了這一點(diǎn)。制約因素在買方市場(chǎng)和弱監(jiān)管的環(huán)境下相對(duì)軟化，進(jìn)一步增加了管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)師事務(wù)所承受管理當(dāng)局壓力的能力薄弱

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理當(dāng)局壓力的承受力，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其損失客戶付出的代價(jià)與不報(bào)告違約行為而付出信譽(yù)代價(jià)的比較，這種比較受會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式和規(guī)模的影響。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)限責(zé)任的特征加強(qiáng)了合伙人之間的監(jiān)督，從而降低了某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈服于公司管理當(dāng)局壓力的概率。事務(wù)所的規(guī)模是決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶依賴性的一個(gè)重要因素。事務(wù)所擁有的客戶越多，則其喪失獨(dú)立性的“機(jī)會(huì)主義”行為被發(fā)現(xiàn)而失去其他客戶帶來(lái)的損失就越大，而另一方面保持獨(dú)立性即便失去此客戶對(duì)事務(wù)所的影響也越小（DeAngelo，1981）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，其承受客戶壓力的能力就越強(qiáng)。而在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以有限責(zé)任制為主，規(guī)模也都不大，較弱的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和對(duì)客戶較強(qiáng)的依賴性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從管理當(dāng)局壓力的可能性大大增加。面對(duì)管理當(dāng)局強(qiáng)大的壓力，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的承受能力是相當(dāng)薄弱的。

　　三、提高審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)建議

　　通過(guò)上述分析，我們可以看出，管理當(dāng)局壓力對(duì)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性造成了一定的影響。筆者認(rèn)為，可以采取以下措施削弱管理當(dāng)局壓力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，提高審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄒ唬┙M建審計(jì)委員會(huì)，改變審計(jì)委托模式

　　我國(guó)股東大會(huì)對(duì)管理當(dāng)局選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的監(jiān)督薄弱，造成實(shí)際上是由管理當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審查自己，并支付審計(jì)費(fèi)用。在這種委托模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，能對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行種種威脅。國(guó)外在上市公司中建立審計(jì)委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒：由公司董事（主要是外部董事）組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)承擔(dān)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、支付審計(jì)費(fèi)用等職責(zé)，并作為審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的紐帶，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所討論審計(jì)范圍、直接交換審計(jì)意見(jiàn)及探討重大審計(jì)問(wèn)題，以減少客戶管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來(lái)源”。審計(jì)委員會(huì)自身獨(dú)立性的問(wèn)題則可通過(guò)輪換主席及加大外部獨(dú)立董事的比例等方法加以解決。審計(jì)委員會(huì)制度在緩解管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力、提高審計(jì)獨(dú)立性方面將會(huì)發(fā)揮重大的作用。

　　（二）嚴(yán)格披露，加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突中，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最大的威脅就是提出變更審計(jì)人員，而我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管相對(duì)不足。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)已要求上市公司披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更事項(xiàng)，但缺乏詳細(xì)、可操作性強(qiáng)的規(guī)定，現(xiàn)實(shí)情況也表明這種要求往往流于形式。為此，應(yīng)規(guī)范和完善對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露要求，如要求上市公司對(duì)變更的性質(zhì)、理由、管理當(dāng)局與審計(jì)人員的分歧、近幾年發(fā)表“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的情況以及潛在的“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”的行為等進(jìn)行披露。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)執(zhí)行情況的監(jiān)控力度，避免披露要求流于形式。嚴(yán)格的披露和有力的監(jiān)管將提高管理當(dāng)局變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本，從而減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所承受的被“炒魷魚(yú)”的壓力，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的可能性。

　?。ㄈ┕膭?lì)合并，發(fā)展合伙制和大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　我國(guó)的脫鉤改制工作已在事務(wù)所改革上邁出了成功的第一步，然而我們?cè)跁?huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展道路上還有很長(zhǎng)的路要走。我們應(yīng)該大力發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)面對(duì)管理當(dāng)局壓力時(shí)的自我監(jiān)督機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。同時(shí)要鼓勵(lì)事務(wù)所之間的合并行為，建立起大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以增強(qiáng)抵制管理當(dāng)局壓力、保持獨(dú)立性的能力。

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