審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃指出，實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。為落實五年規(guī)劃，一段時間以來，審計界掀起了效益審計研究的熱潮，紛紛從理論和實務的不同角度，對效益審計問題進行研究和討論。由于課題研究的緣故，筆者參加了多次有關效益審計的討論會，受到很多啟發(fā)，同時也感到，在當前效益審計研究中有下列一些問題需引起注意。

　　一、科學界定效益審計研究的范圍

　　對于效益審計研究范圍的界定取決于對效益審計外延的認識。在效益審計的范圍方面，當前有兩個認識上的偏差：一是認為效益審計中包括對企業(yè)效益的評價；二是認為效益審計是對政府績效的全面評價。

　　我們認為，效益審計是對被審計單位在履行職責過程中對公共資源的使用和管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計。盡管世界各國政府審計機關對于效益審計范圍的界定各不相同，例如美國審計總署在其2003年新版政府審計準則中，明確效益審計的目標包括“對項目的效果性和結果、經(jīng)濟性和效率性、內(nèi)部控制、法律和其他規(guī)定的遵循情況進行評估；提供前期的分析、指導或總括性的信息”（見美國政府審計準則2003年修訂版，《審計研究資料》2004年第2期，審計署科研所編），但總體說來，效益審計都是對公共資源的使用和管理進行的審計，不包括或很少涉及企業(yè)的效益評價問題，即使是涉及企業(yè)，也是針對企業(yè)使用和管理公共資源方面進行的。如果我們把效益審計的范圍擴展到企業(yè)效益的評價問題，勢必會脫離效益審計的本質(zhì)，最終導致研究結果的錯誤。

　　效益審計與政府績效評價既緊密聯(lián)系，又有區(qū)別。但是，有些同志似乎更多地注意到二者之間的聯(lián)系，對它們之間的區(qū)別卻不甚清楚。有人曾經(jīng)試圖對二者進行嚴格的區(qū)分，但至今，這仍然是一個尚待明確的問題。效益審計和政府績效評價都是伴隨著西方的“新公共管理運動”興起的，在某種程度上，二者的重要意義都在于促進政府加強責任，改進管理，提高效率。但是，從涉及的內(nèi)容來看，二者是有區(qū)別的。政府績效評價可以是一個全面的評價，也可以針對某一個或幾個問題進行評價。而效益審計多是針對某一個或幾個問題進行。最高審計機關國際組織關于效益審計的指南中還指出，效益審計的對象是政府事業(yè)和項目所采用的績效評價系統(tǒng)是否高效率、有成果。為研究效益審計問題，筆者曾經(jīng)翻閱了大量的國外效益審計的報告，幾乎沒有發(fā)現(xiàn)哪一個效益審計項目的目標是對一個部門或單位履行職責情況進行全面評價的。因此可以說，即使一般意義上的效益審計與政府績效評價也有很大的不同，也并不是對政府績效的全面評價。因此，如果將效益審計等同于對政府績效的全面評價 ，則會抹煞效益審計與政府績效評價的區(qū)別，丟失審計自身的特點和優(yōu)勢，為效益審計更大程度的發(fā)揮作用帶來消極影響或障礙。

　　二、處理好效益審計研究與審計體制探討的關系

　　一些同志在探討效益審計的時候，都強調(diào)審計體制問題，認為審計體制問題是探討政府績效審計的前提性問題，也是阻礙效益審計開展的重要因素之一。事實上，審計體制問題不是開展效益審計的瓶頸問題，也不是效益審計研究中必須解決的先決性問題。

　　我們國家的審計體制確實與西方國家的審計體制不同。西方國家的政府“外部審計”和我國的政府“內(nèi)部審計”在不同的社會政治經(jīng)濟生活中角色不同，職責不同。西方國家，特別是我們常說的英國、美國、澳大利亞等國家的審計體制，都是所謂的立法型的審計體制，最高審計機關向議會負責并報告工作，他們所開展的效益審計是代表國民檢查政府及其部門和單位對于公共資源使用、管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的。

　　在西方國家這種特定的體制框架下，效益審計在代表國民檢查監(jiān)督政府對公共資源的管理和使用的層面上發(fā)揮著自己應用的作用。而在我國，審計機關是政府內(nèi)部的組成部門，審計機關開展的審計監(jiān)督是政府的內(nèi)部行政監(jiān)督。我國審計機關開展效益審計，是在政府內(nèi)部行政監(jiān)督的層面上，對政府各部門和單位在履行職責過程中使用和管理公共資源的情況進行審查和評價，同樣可以促進被審計單位改進管理，增強責任，提高公共資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性。我國的審計機關作為“政府內(nèi)部”的審計機構，積極探索開展效益審計正是開拓服務領域，謀求審計事業(yè)自身發(fā)展的重要途徑。也就是說，審計體制的不同，只是表明效益審計發(fā)揮作用的層面和角度的不同，并不代表作用能否發(fā)揮或發(fā)揮作用的大小或程度的不同。這就像一個國家的審計體系中，有外部審計和內(nèi)部審計，二者承擔的任務不同，其發(fā)揮作用的角度和層面也不同，但并不能據(jù)以確定各自的作用能否發(fā)揮以及發(fā)揮作用的程度或大小。因此，“究竟審計機關隸屬于誰”的審計體制問題不是開展效益審計的先決條件，不能簡單地以為我們學習借鑒的效益審計經(jīng)驗大多來自立法型審計體制的國家，因而在行政序列的審計體制下就無法很好地開展效益審計。

　　三、避免對“效益審計”和“績效審計”名詞上的爭論

　　效益審計在國外有多種稱謂，常見的是績效審計（PERFORMANCE AUDIT），另外還有綜合審計（COMPREHENSIVE AUDIT）、價值為本審計或物有所值審計（VALUE FOR MONEY AUDIT）、管理審計（MANAGEMENT AUDIT）、經(jīng)營審計（ORPERATION AUDIT）、3E 審計 （ECONOMY、EFFICIENCY、EFFECTIVENESS）、衡工量值審計等等。現(xiàn)在有許多人在研究效益審計時，首先討論是應該叫效益審計，還是叫績效審計，而且認為這個稱謂問題影響審計的內(nèi)涵和范圍，甚至認為這個問題不解決，效益審計的其他研究就談不上。

　　事實上，對“效益審計”還是“績效審計”的名詞問題爭論不休，對于效益審計研究來說沒有多少意義。理由是，不論這種審計叫做效益審計還是績效審計，或者稱作其他什么審計，只是一個稱謂而已，其實質(zhì)上都是對公共資源使用和管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審計。只要對其內(nèi)涵的認識是統(tǒng)一的，稱謂只是一個形式。就像一個事物，我們已經(jīng)統(tǒng)一了對它的內(nèi)容的認識，無論把它稱做A還是B，都沒有什么關系。當然，我們并不是說稱謂和名詞對于準確表達內(nèi)涵不重要，只是說，與其摳名詞，不如多討論和統(tǒng)一對效益審計內(nèi)涵的認識。

　　即使在國外，效益審計一詞也有不同的表達，通過前面列舉的關于效益審計的稱謂，我們也可以看出，同是英語國家，不同國家的英文表達也不同。如果我們在效益審計研究中，一味地在兩個名詞的中文語義上進行糾纏，勢必會脫離研究的重點，失去研究的價值。

　　四、正確看待并處理效益審計中的評價問題和發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題

　　談到效益審計，不可避免地要談到評價問題。對于效益審計中的評價問題，有兩種不正確的認識：一是把評價問題神秘化，認為這個“度”太難把握，理論上說不清，實踐中憑感覺；二是評價一定要用百分比、比率等復雜的量化指標，沒有這些復雜指標就無法進行評價。造成這種認識的根源還是在于我們對效益審計本身的理解有誤。

　　每一個效益審計項目都是針對事先確定的目標進行評價的，目標不同，評價內(nèi)容也不同，評價的具體形式就會隨之不同。而這個事先確定的目標都是非常明確的，評價就是根據(jù)收集的證據(jù)，針對目標問題確認差異得出結論而已，因此評價本身也是明確的。比如計劃是否完成，預期的目標和效果是否達到，資源使用是否高效率等等都是效益審計中常見的目標，但在一個具體效益審計項目中，這些目標會分解得非常具體，評價時只需針對具體目標得出結論，而不是所有的評價都需要直接回答“效果（效益）好還是差”或者“效率是高還是低”等概括性的問題。舉一簡單的例子，在一個職業(yè)培訓項目的效果性審計中，審計評價可以用經(jīng)過這個職業(yè)培訓項目的人員的就業(yè)百分比或者經(jīng)過某一經(jīng)濟衰退時期仍然留在崗位上的人員百分比來衡量。

　　評價中需不需要相應的量化指標取決于審計的目標。借助一些指標來分析和說明情況，只是一種工具或者方式，需要用的時候則用，不需要用的時候就不用。從評價形式上講，有時用一定的量化指標更容易說明問題；而在有些情況下，用描述性的表達方式反而更好。上例效益審計項目中需要使用百分比來說明。而在一個項目計劃完成情況的審計中，審計師可以這樣評價：“XXX項目剛剛起步，完成時間將被大大推遲”。審計師進行這樣的評價，并不需要很多的百分比、比率之類的量化指標。

　　效益審計的評價與審計項目的目標緊密相關。不加區(qū)分地將效益審計及其評價問題加以神秘化只能混淆人們對效益審計的認識。過分夸大復雜的量化指標在效益審計評價中的作用，并且試圖建立一卡通式的評價指標體系，也是不現(xiàn)實的。

　　還有一個與效益審計密切相關的問題，就是效益審計過程中如何對待發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題。許多人談到效益審計，就認為效益審計只關心資金“用得好不好”，而不關心“用得對不對”。對于這個問題，首先應該明確的一點是，不論從事什么類型的審計，審計師都有義務關注違法違規(guī)問題。世界各國的政府審計在這方面的認識是一致的，只是對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，各國的處理方法不同而已。例如，美國可以區(qū)別情況向不同的機構和官員進行報告。其次，從我國審計機關的實際情況來看，我們國家的審計機關是具有處理處罰權的行政機關，由于社會政治經(jīng)濟環(huán)境的影響，社會對審計機關查處違法違規(guī)問題的期望還很高，在這種情況下，審計機關在開展的任何審計工作中，都不可能忽視查處違法違規(guī)問題。開展效益審計和開展其他審計業(yè)務一樣，審計師在審計過程中要對違法違規(guī)問題始終保持應有的職業(yè)謹慎，對于發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，區(qū)別情況進行處理：需要進行處理處罰的，通過下達審計決定進行處理處罰；需要移送司法機關追究法律責任的，就移送司法機關追究法律責任。

　　五、把握好效益審計研究的重點和方法

　　當前效益審計研究的重點不是探討開展效益審計的重要性和意義，也不是簡單地介紹國外效益審計的做法，而是要著眼于指導我國審計機關開展效益審計的實踐，解決操作層面的問題，一方面，研究我國開展效益審計的規(guī)范化程序和方法，另一方面，把一些實踐中開展效益審計的好辦法、好經(jīng)驗進行系統(tǒng)總結和概括，推動我國效益審計實踐的發(fā)展。

　　當前，效益審計研究中需要重點解決的問題有，效益審計項目選擇的原則和程序；效益審計審前調(diào)查的步驟、方法；效益審計目標的確定和標準的選擇；效益審計證據(jù)的收集和評價；效益審計的報告框架、結果溝通與后續(xù)跟蹤等。

　　針對研究重點，當前效益審計研究的方法應該是與實踐緊密結合，規(guī)范研究與經(jīng)驗研究相結合，注意解決實踐中存在的問題，防止從理論到理論，或者堆砌國外效益審計的資料，從而脫離實際，難以對實踐起到指導作用。