2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計(jì)造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當(dāng)于該期間實(shí)際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財(cái)務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計(jì)報告的安永會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱安永），也將自己置于風(fēng)口浪尖上。

　　南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)將實(shí)際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進(jìn)行估計(jì)和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點(diǎn)，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整。“AP匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細(xì)戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。

　　本不該發(fā)生的審計(jì)失敗

　　1.安永忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號

　　早在安永為南方保健2001年度的財(cái)務(wù)報告簽發(fā)無保留審計(jì)意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應(yīng)根據(jù)這些跡象，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當(dāng)局是否誠信，其提供的財(cái)務(wù)報表是否存在因舞弊而導(dǎo)致重大錯報和漏報，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的舉報，安永的注冊會計(jì)師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計(jì)造假的機(jī)會。例如：

　　——2001年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險計(jì)劃”（Medicare）的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。在2001年度審計(jì)現(xiàn)場工作結(jié)束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強(qiáng)烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計(jì)舞弊，但足以使安永對南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會計(jì)師本應(yīng)在年度審計(jì)時提高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，加大對相關(guān)科目的審查力度。

　　——2002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達(dá)1.75億美元。事實(shí)上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當(dāng)天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財(cái)務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。

　　——南方保健審計(jì)小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時承認(rèn)曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計(jì)舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計(jì)師們特別注意審查三個特殊的會計(jì)賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財(cái)務(wù)官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計(jì)部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計(jì)小組在未經(jīng)任何詳細(xì)調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事。”

　　——南方保健的內(nèi)部審計(jì)人員曾向安永的另一位主審合伙人William C.Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應(yīng)有的重視。

　　——與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴(kuò)張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達(dá)到5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3%.2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8%.——在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風(fēng)格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計(jì)委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的“財(cái)務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號準(zhǔn)則，2002年10月被第99號取代），注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否存在由一個人或一個小團(tuán)體獨(dú)掌大權(quán)，董事會或?qū)徲?jì)委員會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計(jì)準(zhǔn)則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的安永注冊會計(jì)師們卻對上述事實(shí)熟視無睹。

　　2.顯失審慎的注冊會計(jì)師

　　據(jù)《華爾街日報》的報道，安永參與南方保健審計(jì)的多位注冊會計(jì)師明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎：

　　——安永的主審合伙人Miller證實(shí)，在南方保健執(zhí)行審計(jì)時，審計(jì)小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認(rèn)罪的財(cái)務(wù)主管Emery Harris和Rebecca K.Morgan索要。審計(jì)小組幾乎不與其他會計(jì)人員進(jìn)行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點(diǎn)審計(jì)常識的人都知道，被審計(jì)單位對注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計(jì)單位指定渠道是難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的。

　　——SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項(xiàng)目，對現(xiàn)金的審查歷來是財(cái)務(wù)報表審計(jì)的重點(diǎn)。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財(cái)務(wù)報表便存在失實(shí)或舞弊的可能。注冊會計(jì)師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費(fèi)用等舞弊行為。各國的審計(jì)準(zhǔn)則普遍要求注冊會計(jì)師采用函證等標(biāo)準(zhǔn)化程序，核實(shí)存放在金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金余額。

　　安永審計(jì)失敗的警示

　　1.恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵

　　審計(jì)失敗一般是指注冊會計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而對嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報表發(fā)表了錯誤的審計(jì)意見?，F(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊會計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯誤的審計(jì)意見，這種情況被稱為審計(jì)風(fēng)險。由于現(xiàn)代審計(jì)大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計(jì)準(zhǔn)則早就明確提出注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報表審計(jì)中負(fù)有發(fā)現(xiàn)、報告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師如果沒有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤和舞弊揭露出來，便構(gòu)成審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過失責(zé)任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達(dá)25億美元的利潤黑洞和長期以來的虛盈實(shí)虧現(xiàn)象，無疑是一起標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)失敗。從已披露的信息看，面對若干明顯的財(cái)務(wù)預(yù)警信號，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對多達(dá)3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺，不禁讓人對其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。

　　保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計(jì)效率，使審計(jì)工作事半功倍。相反，如果未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計(jì)程序，審計(jì)依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計(jì)質(zhì)量也無從談起。在這一點(diǎn)上，安永和已經(jīng)倒下的安達(dá)信都是前車之鑒。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊會計(jì)師賴以生存的基本法則。

　　2.警惕熟諳審計(jì)流程的舞弊分子對重要性水平的規(guī)避

　　重要性是獨(dú)立審計(jì)方法體系中的一個重要概念。在審計(jì)抽樣過程中運(yùn)用重要性原則，可幫助注冊會計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)臉颖?，提高審?jì)效率，合理地保障審計(jì)質(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計(jì)的企業(yè)可能因?yàn)樘私庾詴?jì)師所運(yùn)用的重要性水平而別有用心地設(shè)計(jì)會計(jì)造假的應(yīng)對和規(guī)避措施。

　　在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計(jì)師事務(wù)所都有一套令人羨慕的“完美”審計(jì)流程。一般而言，只要獲取被審計(jì)單位當(dāng)期和前期的報表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動執(zhí)行設(shè)定的分析性復(fù)核程序，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會計(jì)人員中不乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師。在他們的指導(dǎo)下，結(jié)合會計(jì)人員長年對注冊會計(jì)師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗(yàn)，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計(jì)師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計(jì)師們習(xí)慣的抽樣起點(diǎn)金額。如果審計(jì)小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點(diǎn)就更容易了。

　　事實(shí)上，對重要性的評估是注冊會計(jì)師的一種專業(yè)判斷，而且這一判斷離不開特定的環(huán)境。注冊會計(jì)師在對某一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境，考慮諸多影響因素（包括經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)性質(zhì)的變化、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險的評價結(jié)果等），才能合理確定各個賬戶的重要性水平，對審計(jì)抽樣做出高效率的指導(dǎo)。如果僅僅依靠特定的比率（比率區(qū)間）計(jì)算重要性水平或因循長年使用的重要性水平，難免產(chǎn)生“死數(shù)字”，讓舞弊者有機(jī)可乘。安永在執(zhí)行南方保健2001年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)時，無視其正面臨Medicare欺詐訴訟的事實(shí)和糟糕的內(nèi)部控制情況，不顧管理層曾發(fā)布極具欺詐嫌疑的盈利預(yù)警，甚至對舉報者明確告知的可疑賬戶都不從嚴(yán)制定重要性水平、進(jìn)行徹底地審查，其審計(jì)失敗在所難免！這也給注冊會計(jì)師們留下一個值得深思的問題：如何活學(xué)活用重要性水平，使其成為一條“流動的標(biāo)準(zhǔn)線”？

　　首先，為規(guī)避重要性原則而設(shè)計(jì)的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達(dá)到既定的目標(biāo)。這就要求注冊會計(jì)師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過程中捕捉到一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不大，也應(yīng)拓展審計(jì)程序，弄清其來龍去脈，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險。

　　其次，經(jīng)常輪換審計(jì)小組成員也不失為一個好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務(wù)所在派遣人員時，如果輪換指派不同的注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)某一具體項(xiàng)目的審計(jì)，就能產(chǎn)生較好的流動性，這不僅有助于克服審計(jì)過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問題、自我補(bǔ)救的機(jī)會，避免長久地陷入思維定勢的陷阱中。

　　3.獨(dú)立性缺失是審計(jì)失敗的萬惡之源

　　獨(dú)立性是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所取信于社會公眾的法碼。然而，獨(dú)立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實(shí)質(zhì)獨(dú)立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費(fèi)用分別為368萬美元和367萬美元，其中，“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”是“審計(jì)費(fèi)用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000年度和2001年度的“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”合計(jì)數(shù)497萬美元中包含了260萬美元的“潔凈審計(jì)”（Pristine Audit）費(fèi)用，比審計(jì)費(fèi)用合計(jì)數(shù)219萬美元還多41萬美元。所謂“潔凈審計(jì)”，是指南方保健聘請安永對其醫(yī)療場所及設(shè)施的衛(wèi)生保潔情況（如衛(wèi)生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進(jìn)行一年一度的檢查。衛(wèi)生檢查本來與報表審計(jì)毫無關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計(jì)”，并按照安永的建議將其披露為“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計(jì)”的主意出自Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計(jì)意見”之嫌，因?yàn)樾l(wèi)生保潔檢查顯然是一種無風(fēng)險高回報的業(yè)務(wù)。安永每年只需派20多個最初級的審計(jì)人員對南方保健1800多個場所的衛(wèi)生保潔情況進(jìn)行一次突擊檢查，就可收取比報表審計(jì)更高的費(fèi)用。接受如此慷慨的“業(yè)務(wù)饋贈”，是否有損于安永的獨(dú)立性，正引起多方的高度關(guān)注。特別是，在SEC正審查安永與其審計(jì)客戶仁科公司（PeopleSoft）聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨(dú)立性原則并準(zhǔn)備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。