摘要：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的基石，也一直是各國(guó)審計(jì)職業(yè)界、政府監(jiān)管部門(mén)和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點(diǎn)?；诖?，本文擬對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的影響因素進(jìn)行探討并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　一、我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的影響因素及原因剖析：

　?。ㄒ唬徲?jì)費(fèi)用支付方式使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上受制于率計(jì)對(duì)象，其獨(dú)立性大打折扣

　　我國(guó)目前審計(jì)費(fèi)用支付方式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司之間構(gòu)成一個(gè)無(wú)法解開(kāi)的內(nèi)在利益沖突環(huán)。在美國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，在我國(guó)則由被審對(duì)象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受服務(wù)的上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，換句話講是上市公司而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢(qián)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于公司受管理者控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù)以保證其生存和發(fā)展，取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們，管理者隨時(shí)可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而那些控制公司的管理者恰恰是民間審計(jì)要去監(jiān)管的對(duì)象，這好比讓小偷花錢(qián)選擇并供養(yǎng)專(zhuān)門(mén)監(jiān)管自己的警察一樣。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供一切服務(wù)，包括合法的與違法的服務(wù)。可見(jiàn)在這一制度下，讓會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不與上市公司合謀是很難做到的，更不要談其獨(dú)立性了。

　　探究這一制度安排的原因，首先是人們的思維過(guò)程犯了邏輯錯(cuò)誤：審計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所采取的措施相背離。其次是這一制度忽視了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表持反對(duì)意見(jiàn)后的利益保護(hù)問(wèn)題。即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有虛假成分的財(cái)務(wù)報(bào)表出具反對(duì)意見(jiàn)后，使上市公司受到不同程度的損害，此時(shí)如何向遭受損失者收取費(fèi)用就成為事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不面對(duì)的難題，無(wú)奈之下注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變審計(jì)意見(jiàn)，放棄獨(dú)立性也在情理之中。

　?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的外部環(huán)境不盡如人意，其獨(dú)立性受到限制

　　在一些地方政府眼里會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不能相提并論，由于政企不分，甚至?xí)霈F(xiàn)個(gè)別地方政府部門(mén)協(xié)助或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶(hù)提供帶有欺騙性的審計(jì)報(bào)告。究其原因：在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司交易的整個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)勢(shì)力上都處于絕對(duì)劣勢(shì)。一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)未經(jīng)過(guò)大規(guī)模整合，基本上處于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性競(jìng)爭(zhēng)、各自為戰(zhàn)階段；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的作用更多是在宏觀上規(guī)范市場(chǎng)秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮?lái)更多的就業(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益；第三，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能自行執(zhí)業(yè)，審計(jì)服務(wù)交易由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間直接進(jìn)行。以上造成了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會(huì)地位、職業(yè)操守等方面的局限性，這種局限性在不同程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

　　二、鑒于我國(guó)民間獨(dú)立性的影響因素，筆者認(rèn)為從以下幾個(gè)方面可以減小和排除這些干擾，最大限度地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗干擾能力。

　?。ㄒ唬┙M建會(huì)計(jì)交易服務(wù)中心，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司進(jìn)行間接交易

　　有學(xué)者提出：“在上市公司中，組建審計(jì)委員會(huì)可以切實(shí)保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益，即由審計(jì)委員會(huì)來(lái)決定上市公司主審事務(wù)所的聘任、審計(jì)費(fèi)用的支付等重要事項(xiàng)，并與事務(wù)所討論審計(jì)范圍，直接交換審計(jì)意見(jiàn)及探討重大審計(jì)問(wèn)題，以減輕客戶(hù)管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力的‘權(quán)力來(lái)源’，切實(shí)增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。”筆者不敢茍同這一構(gòu)想，理由在于：一是很難找到真正的獨(dú)立董事充當(dāng)審計(jì)委員，在我國(guó)“獨(dú)立董事不獨(dú)立”的情況時(shí)有發(fā)生；二是我國(guó)絕大多數(shù)上市公司都存在“一股獨(dú)大”的問(wèn)題，即使有真正的獨(dú)立董事也很難發(fā)揮作用。筆者認(rèn)為；要改革現(xiàn)行民間審計(jì)服務(wù)交易方式，完全可以設(shè)立一個(gè)會(huì)計(jì)交易服務(wù)中心，作為中介來(lái)分別代理委托付費(fèi)、聘請(qǐng)業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)事務(wù)所與上市公司之間無(wú)法直接交易即可。

　?。ǘ?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，以提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力

　　在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以有效地阻撓任何明顯不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體的法案或政策的通過(guò)，而在我國(guó)力量對(duì)比懸殊等客觀條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)抵御來(lái)自客戶(hù)和當(dāng)?shù)卣膲毫€相當(dāng)弱小。為了提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強(qiáng)其獨(dú)立性，重要方法之一是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這一思路在我國(guó)的脫鉤改制措施以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立門(mén)檻的規(guī)定中都得到了很好的體現(xiàn)。

　　（三）培育和改善孕育高質(zhì)量審計(jì)需求的社會(huì)環(huán)境

　　有學(xué)者對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的變化進(jìn)行實(shí)證研究，得出的結(jié)論是：脫鉤改制顯著提高了審計(jì)獨(dú)立性，但投資者并不以為脫鉤改制提高了審計(jì)質(zhì)量，而實(shí)證研究結(jié)果恰恰證實(shí)了投資者的判斷。獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和完善對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求的支撐環(huán)境，如公司產(chǎn)權(quán)制度的改革，公司治理結(jié)構(gòu)的完善、債權(quán)市場(chǎng)監(jiān)管政策的改進(jìn)以及政府各項(xiàng)配套改革措施的實(shí)施等，通過(guò)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的政策傾斜，促進(jìn)全社會(huì)形成一種追求高質(zhì)量審計(jì)的良性循環(huán)氛圍。