審計師在制定獨(dú)立審計方案，確定審計內(nèi)容、時間和范圍時，通常需要綜合考慮多方面的條件和因素，其中被審計單位的內(nèi)部審計功能就是一個重要因素。本文擬探討審計師應(yīng)怎樣考察被審計單位的內(nèi)部審計工作，以及如何在審計準(zhǔn)則前提下利用內(nèi)部審計更有效地完成對被審計單位的獨(dú)立審計任務(wù)。

　　一、了解被審計企業(yè)的內(nèi)部審計功能

　　審計師在獨(dú)立審計中的一項重要職責(zé)是依據(jù)審計準(zhǔn)則取得足夠有力的審計證據(jù)和事實，從而在合理客觀的基礎(chǔ)上形成對被審計單位財務(wù)報表的審計意見。在執(zhí)行審計過程中，審計師必須保持相對于被審計單位的獨(dú)立性。內(nèi)部審計人員則是向本單位、董事會或者其他具有同等權(quán)限和職責(zé)的企業(yè)相關(guān)方提供分析、評估、鑒證和建議等信息，在執(zhí)行內(nèi)部審計任務(wù)時也應(yīng)該保持與被審計事項有關(guān)的客觀性立場。內(nèi)部審計人員的一個重要職責(zé)是監(jiān)督審計主體內(nèi)部控制的有效實施。審計師要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并藉此確定出有用的內(nèi)部審計行為和相應(yīng)的審計計劃，就必須先掌握被審計單位的內(nèi)部審計功能的情況。

　　為此，審計師首先要征詢被審計單位適當(dāng)層次的管理者和內(nèi)部審計人員，明確內(nèi)部審計在該單位的組織身份、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計程序（包括內(nèi)部審計工作的性質(zhì)、時間和范圍）、以及內(nèi)部審計人員取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動所受到的限制。有時審計師通過內(nèi)部審計制度、任務(wù)陳述或管理當(dāng)局、董事會與此有關(guān)的指令或授權(quán)等可以了解內(nèi)部審計功能的既定目標(biāo)。

　　當(dāng)然，并非所有的內(nèi)部審計行為都與該單位的獨(dú)立審計相關(guān)。例如內(nèi)部審計人員對內(nèi)部管理決策效率的評價通常是與獨(dú)立審計無關(guān)的內(nèi)部審計行為。與獨(dú)立審計相關(guān)的內(nèi)部審計功能主要在于內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計及有效性，它為證實財務(wù)信息的記錄、處理、總結(jié)和報告與財務(wù)報表假定相符或這些財務(wù)信息被虛報提供直接確鑿的證據(jù)。確定內(nèi)部審計行為是否與獨(dú)立審計相關(guān)，審計師可以考察以前年度審計結(jié)果，檢查內(nèi)部審計人員在風(fēng)險評價時怎樣對財務(wù)和經(jīng)營領(lǐng)域配置審計資源，查閱內(nèi)部審計報告來取得有關(guān)內(nèi)部審計范圍的詳細(xì)信息和資料。

　　審計師通過對審計單位內(nèi)部審計制度及其運(yùn)作的了解，判斷內(nèi)部審計結(jié)果是否有助于獨(dú)立審計。常見的情況有三種：當(dāng)內(nèi)部審計行為與報表審計無關(guān)時，審計師無須考慮內(nèi)部審計的影響；當(dāng)內(nèi)部審計行為與報表審計有關(guān)但不足以藉此作為進(jìn)一步的審計依據(jù)，審計師對內(nèi)部審計結(jié)果可以不予以深入的采用；當(dāng)內(nèi)部審計工作與獨(dú)立審計的內(nèi)容、時間和范疇存在著直接聯(lián)系，審計師應(yīng)該根據(jù)對內(nèi)部審計的預(yù)期來評價內(nèi)部審計功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續(xù)在獨(dú)立審計中運(yùn)用被審計單位的內(nèi)部審計功能。

　　二、評價被審計單位的內(nèi)部審計資格和客觀程度

　　內(nèi)部審計資格是一項綜合性的指標(biāo)，它包括被審計單位內(nèi)部審計人員的教育程度和專業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)資格和繼續(xù)教育、內(nèi)部審計制度、程序和方式、內(nèi)部審計師的選聘、對內(nèi)部審計行為的監(jiān)督和檢查、內(nèi)部審計工作底稿的質(zhì)量，以及對內(nèi)部審計工作績效的評價。

　　內(nèi)部審計功能的客觀程度主要取決于兩個方面，即內(nèi)部審計師在組織中的身份，以及對有關(guān)審計敏感區(qū)域的回避。內(nèi)部審計師在內(nèi)部審計功能中的組織身份表現(xiàn)為：內(nèi)部審計師報告的上級管理者層次，應(yīng)確保審計范圍有效性，并有足夠權(quán)限根據(jù)內(nèi)部審計的發(fā)現(xiàn)和建議采取適當(dāng)政策；內(nèi)部審計師可直接向董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者定期報告情況；有關(guān)內(nèi)部審計師的選聘決定經(jīng)過董事會、審計委員會或業(yè)主、經(jīng)營者批準(zhǔn)。此外，內(nèi)部審計功能要在審計區(qū)域保持高度的客觀性，即禁止內(nèi)部審計師參與其親屬承擔(dān)著要職或?qū)徲嬅舾行月毼坏膶徲嬳椖?；禁止?nèi)部審計師參加其近期已受聘或完成現(xiàn)有內(nèi)部審計任務(wù)后就聘的崗位相關(guān)的審計項目。

　　為了評價內(nèi)部審計功能的資格和客觀程度，審計師應(yīng)該核查內(nèi)部審計的前期經(jīng)驗，征詢管理當(dāng)局，參考近期外部審計對內(nèi)部審計質(zhì)量的意見。審計師還可以利用國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價，并根據(jù)對被審計單位內(nèi)部審計功能的預(yù)期和評價安排獨(dú)立審計的測試內(nèi)容和范圍。如果對內(nèi)部審計資格和客觀程度予以肯定，審計師可以進(jìn)一步考察內(nèi)部審計過程和結(jié)果對其獨(dú)立審計的影響和作用。

　　三、分析被審計單位的內(nèi)部審計對獨(dú)立審計的作用和影響

　　內(nèi)部審計結(jié)果對獨(dú)立審計的性質(zhì)、時間和范圍的影響一般涉及審計師對被審計單位內(nèi)部控制的了解，審計師對審計風(fēng)險的評價，以及審計師對驗證程度的計劃等。

　　首先，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果了解內(nèi)部控制。審計師應(yīng)在了解被審計單位的內(nèi)部控制制度和程序基礎(chǔ)上制定其審計方案，并檢驗內(nèi)部審計制度和程序是否得到落實。由于許多內(nèi)部審計功能的主要目的是檢查、評價及監(jiān)督內(nèi)部控制制度和程序，因此內(nèi)部審計結(jié)果往往為審計師的獨(dú)立審計提供有用信息。舉一個簡單的例子，內(nèi)部審計師設(shè)計出銷售和應(yīng)收賬項電腦系統(tǒng)的流程圖，審計師可以通過檢測流程圖來獲取相關(guān)的制度和程序設(shè)計信息。另外，審計師還可以根據(jù)內(nèi)部審計師對內(nèi)部控制制度和程序的執(zhí)行情況了解被審計單位的內(nèi)部控制是否落實到位。

　　其次，審計師通過內(nèi)部審計結(jié)果確定審計風(fēng)險。審計師可以從財務(wù)報表和賬項余額或交易類型兩個層次來確定重大錯報的審計風(fēng)險。對于財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，審計師進(jìn)行綜合性評價，在形成綜合性評價時，內(nèi)部控制的某些制度和程序向財務(wù)報表假定滲透其影響；控制環(huán)境和會計系統(tǒng)通常影響大多數(shù)的賬項余額和交易類型，從而對財務(wù)報表假定產(chǎn)生影響。被審計單位的內(nèi)部審計功能影響著審計師總體風(fēng)險評價，也影響著審計師制定計劃時對審計內(nèi)容、性質(zhì)、時間和程序的選定。例如內(nèi)部審計范圍分布較廣且地點(diǎn)十分分散，審計師則可以在一定條件下利用內(nèi)部審計結(jié)果來監(jiān)守測試選點(diǎn)，縮小審計范圍。

　　對于賬項余額或交易類型層次的審計風(fēng)險，審計師需要執(zhí)行獨(dú)立審計程序，征集并鑒定有關(guān)管理當(dāng)局假定的審計證據(jù)，對每一項重要假定的控制風(fēng)險加以評價，實行對控制過程測試，確認(rèn)評估結(jié)果在允許值范圍內(nèi)。在測試內(nèi)部控制時，審計師應(yīng)結(jié)合對內(nèi)部審計結(jié)果的核實。例如內(nèi)部控制中對應(yīng)收賬款完整性的檢查在有些單位已經(jīng)納入內(nèi)部審計范圍，其內(nèi)部審計檢測結(jié)果可以為審計師評價該項控制有效提供輔助信息。因此內(nèi)部審計檢測從一定程度上體現(xiàn)出內(nèi)部控制制度和程序的有效性，影響審計師對審計測試的內(nèi)容、時間和范圍的要求。

　　此外，被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對獨(dú)立審計的驗證程序產(chǎn)生一定的影響。內(nèi)部審計中有一些審計過程為揭示具體賬項余額和交易類型假定下的重大錯報提供直接的證據(jù)。例如，當(dāng)內(nèi)部審計師在審計工作中確認(rèn)某些應(yīng)收賬款，并清點(diǎn)盤查有關(guān)存貨情況，這樣的內(nèi)部審計過程為審計師對存貨假定中的風(fēng)險驗證出具直接的證據(jù)。因此，審計師可以適當(dāng)?shù)匦薷尿炞C程序，調(diào)整必須確認(rèn)的應(yīng)收賬款的時間和數(shù)量，以及應(yīng)該清點(diǎn)盤查的實物庫存的分布地點(diǎn)。

　　四、利用被審計單位內(nèi)部審計功能應(yīng)有風(fēng)險意識

　　盡管內(nèi)部審計工作可能對獨(dú)立審計過程產(chǎn)生影響，但審計師應(yīng)執(zhí)行審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序，征集充分有效的審計證據(jù)來支持其審計報告中的陳述和觀點(diǎn)。審計師的實地盤點(diǎn)、親自觀察、精確計算和測試等獲取信息和數(shù)據(jù)的直接手段通常要比間接渠道更具說服力。

　　對被審計單位的財務(wù)報表出具審計報告或?qū)徲嬕庖娛菍徲嫀煹膶Ｓ新氊?zé)。雖然審計師可以分享內(nèi)部審計的審計結(jié)果，但不能與內(nèi)部審計師分擔(dān)與審計報告相關(guān)的審計責(zé)任。只有審計師才有終極責(zé)任來發(fā)表對財務(wù)報表的審計意見，并承擔(dān)對被審計單位的內(nèi)部控制、重大錯報、審計測試有效性、會計估計的評價及審計師報告中其他事項的有效判斷所形成的審計責(zé)任。

　　對于內(nèi)部審計結(jié)果的影響程度和范圍，審計師可以考慮：報表金額的重大性，即賬項余額或交易類型；與報表金額相關(guān)假定下的重大錯報風(fēng)險（包括內(nèi)在風(fēng)險和控制風(fēng)險）；用以支持有關(guān)假定的審計證據(jù)的客觀性。

　　當(dāng)內(nèi)部審計所涉及的報告金額重大，且重大錯報風(fēng)險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性偏高時，審計師應(yīng)對相關(guān)假定進(jìn)行親自測試，而不能直接采用內(nèi)部審計結(jié)果。有些與重大錯報金額相關(guān)的假定，在評估審計證據(jù)時重大錯報風(fēng)險或主觀性很高，這時審計師應(yīng)按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行充分的審計程序來檢驗風(fēng)險程度。當(dāng)然，在制定審計程度時，可考慮利用內(nèi)部審計某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計風(fēng)險，必要時審計師應(yīng)采取有效的審計手段予以直接驗證。評價審計證據(jù)時，重大錯報風(fēng)險或?qū)徲嬜C據(jù)主觀性較高的假定通常涉及與會計估計有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項目、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)和披露或有不確定性項目和日后事項等等。

　　另外，有些假定涉及報告金額并不重大，且在評估審計證據(jù)時重大錯報風(fēng)險或主觀程度較低，這時審計師可根據(jù)被審計單位內(nèi)部審計工作安排和結(jié)果，針對某些假定核實其審計風(fēng)險低于可接受程度，簡化或省略審計師的直接檢測程序。這些重大錯報風(fēng)險或主觀程度較低的假定通常涉及現(xiàn)金、預(yù)付賬款以及固定資產(chǎn)等項目。

　　五、協(xié)調(diào)獨(dú)立審計與被審計單位內(nèi)部審計功能之間的關(guān)系

　　在內(nèi)部審計工作滿足審計師的獨(dú)立審計程序預(yù)期效果情況下，審計師與內(nèi)部審計師可以進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的方式有：定期會面，統(tǒng)籌審計方案，獲取內(nèi)部審計工作底稿，復(fù)核審計報告，以及就可能出現(xiàn)的會計審計問題共同磋商等。

　　審計師在采用內(nèi)部審計結(jié)果之前，應(yīng)該采取適當(dāng)手段檢驗內(nèi)部審計質(zhì)量和效率，尤其是影響審計計劃內(nèi)容、時間和范圍的一些重大事項。如前所述，審計計劃的制定是基于審計師對被審計單位內(nèi)部控制的評價和判斷，在作出評價和判斷時，審計師應(yīng)從下面幾個方面考慮內(nèi)部審計因素的作用，即內(nèi)部審計范圍是否達(dá)到預(yù)期審計目標(biāo)；內(nèi)部審計過程是否有效；內(nèi)部審計工作底稿是否正確記錄包括監(jiān)督和復(fù)核證據(jù)在內(nèi)的審計結(jié)果；內(nèi)部審計結(jié)論是否符合事實，內(nèi)部審計報告是否與其審計結(jié)果一致。

　　同時，審計師應(yīng)針對重大財務(wù)報告假定檢查內(nèi)部審計工作，既可以是對內(nèi)部審計檢驗過的控制制度、交易或者賬項余額進(jìn)行復(fù)查，也可以是對內(nèi)部審計未檢驗過的同類型控制、交易或者賬項余額進(jìn)行抽查?？傊瑢徲嫀熞獙?nèi)部審計結(jié)果與自己的測試結(jié)論相比較、相結(jié)合地對內(nèi)部審計結(jié)論作出評價和判斷。

　　此外，審計師在執(zhí)行獨(dú)立審計任務(wù)時，可以要求被審計單位的內(nèi)部審計的直接支持和協(xié)助，甚至可以授權(quán)內(nèi)部審計師完成獨(dú)立審計工作的某些具體審計任務(wù)。例如內(nèi)部審計師可以協(xié)助審計師了解被審計單位的內(nèi)部控制，并根據(jù)審計權(quán)責(zé)的有關(guān)規(guī)定被授權(quán)去執(zhí)行控制測試和驗證性檢驗。審計師在要求內(nèi)部審計師提供直接支持和協(xié)助時，應(yīng)考慮內(nèi)部審計的能力和評價審計證據(jù)的客觀程度，同時在適當(dāng)條件下對內(nèi)部審計工作予以監(jiān)督、核實、評價和檢驗。審計師在向內(nèi)部審計授權(quán)時，應(yīng)明確說明所授審計任務(wù)的目的和責(zé)任，以及可能出現(xiàn)的會計審計問題對審計計劃內(nèi)容、時間和范圍的影響，而且在審計過程中出現(xiàn)重大會計審計事項都必須提交給審計師，以引起重視并予以及時處理。

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