所得稅科目是年度審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的科目之一。關(guān)注的內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)按稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，準(zhǔn)確反映企業(yè)本年度的所得稅稅負(fù)，同時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為中的合法性進(jìn)行檢查，幫助企業(yè)正確核算相關(guān)的成本費(fèi)用。做好所得稅科目的審計(jì)，有利于企業(yè)依法納稅，確保稅收及時(shí)足額的入庫(kù)；維護(hù)企業(yè)自身的權(quán)益；也能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的風(fēng)險(xiǎn)，更好地為客戶服務(wù)。目前，有一部分企業(yè)(主要是股份制企業(yè))實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，更多的企業(yè)實(shí)行其他的會(huì)計(jì)制度。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與其他會(huì)計(jì)制度相比更加謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，因此所得稅審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的調(diào)整事項(xiàng)也就更多。下面是筆者根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)稅收政策的理解總結(jié)出來(lái)的一些體會(huì)，供各位同仁參考。

　　不實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)

　　1.調(diào)增應(yīng)納稅所得的事項(xiàng)。

　　(1)工資及三費(fèi)支出。根據(jù)稅法，內(nèi)資企業(yè)的工資及相應(yīng)的福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)按規(guī)定的辦法扣除，包括限額計(jì)稅工資、兩率增長(zhǎng)效益計(jì)稅工資和提成計(jì)稅工資。審查企業(yè)計(jì)入相應(yīng)科目的實(shí)發(fā)工資，如超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(2)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡(jiǎn)稱扣除辦法)和有關(guān)規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的應(yīng)按規(guī)定的比例扣除。目前比例為，內(nèi)資企業(yè)收入在1500萬(wàn)以下部分按5‰扣除，1500萬(wàn)以上的部分按3‰扣除。外資企業(yè)有兩種扣除標(biāo)準(zhǔn)，一是按銷售收入的一定比例扣除，標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)資企業(yè)一樣；另一種是按營(yíng)業(yè)收入的一定比例扣除，營(yíng)業(yè)收入在500萬(wàn)以下部分按10‰扣除，500萬(wàn)以上的部分按5‰扣除。超過(guò)上述比例的部分不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(3)廣告費(fèi)支出。依扣除辦法和2001年8月份國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》，從2001年起制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)廣告費(fèi)按銷售(營(yíng)業(yè))收入的8%扣除，其他行業(yè)的企業(yè)按銷售(營(yíng)業(yè))收入的2%扣除；超過(guò)上述扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(4)利息支出。利息支出如果是向金融機(jī)構(gòu)的借款支出，可以據(jù)實(shí)扣除；非金融機(jī)構(gòu)借款按照不高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的部分可以扣除，超標(biāo)列支的利息不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得；向關(guān)聯(lián)方借款超過(guò)注冊(cè)資本50%以上部分支付的利息不得扣除。

　　(5)壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備只能按規(guī)定比例扣除，超過(guò)部分不得扣除；收回以前年度作壞賬處理的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(6)公益性捐贈(zèng)超支部分。公益性捐贈(zèng)，除向紅十字會(huì)捐贈(zèng)可全額扣除外，其他公益性捐贈(zèng)應(yīng)有收入總額的3%以內(nèi)扣除，超過(guò)部分不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。外資企業(yè)公效性捐贈(zèng)可全額扣除。

　　(7)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損支出。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損支出，只有經(jīng)各稅務(wù)主管部分審核后才可以在稅前列支，未經(jīng)審核批準(zhǔn)，不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(8)非正常損失。發(fā)生霉變、偷盜等與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的損失，未經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(9)支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)。在總收入的2%以內(nèi)且經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后才能在稅前扣除，未經(jīng)審核或超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)備均不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(10)稅收滯納金、罰金、罰款支出。企業(yè)一般將這些科目在營(yíng)業(yè)外支出核算，應(yīng)全額剔除，調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(11)災(zāi)害事故賠償。發(fā)生臺(tái)風(fēng)、火災(zāi)、地震等意外事故時(shí)從保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)獲得的賠償，如果相應(yīng)的災(zāi)害損失已在稅前扣除，則獲得的賠償金應(yīng)作為當(dāng)期所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　(12)非公益性捐贈(zèng)。按稅法，只有通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)才能在稅前扣除，除此之外的捐贈(zèng)均不得稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(13)資本性支出。企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)支出、在建工程支出、無(wú)形資產(chǎn)受讓支出、開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本等資本性支出及資本性利息，如果企業(yè)將上述支出當(dāng)作當(dāng)期收益性支出列支，則應(yīng)剔除，調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(14)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。企業(yè)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方法可能與稅法規(guī)定的不一致，應(yīng)按稅法規(guī)定的折舊年限、折舊率和攤銷年限計(jì)算當(dāng)期允許列支的折舊額和攤銷額，多提折舊和多攤部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(15)列支的屬以前年度的折舊、費(fèi)用。企業(yè)補(bǔ)提的固定資產(chǎn)折舊，攤銷、列支屬于以前年度的費(fèi)用，不得在稅前扣除，在年底匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。(16)無(wú)賠款優(yōu)待。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)、運(yùn)輸保險(xiǎn)交納的保險(xiǎn)金允許在稅前列支，收到的無(wú)賠款優(yōu)待，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得。

　　(17)補(bǔ)貼收入。除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入據(jù)收益者外，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　(18)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅金。企業(yè)收到的減免或返還的流轉(zhuǎn)稅，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的項(xiàng)目外，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收益，繳納企業(yè)所得稅。

　　(19)各種贊助支出。按扣除辦法，非廣告贊助支出不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(20)回扣。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售量，經(jīng)常會(huì)給購(gòu)貨方一些回扣。按稅法，其支出不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(21)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提的上述準(zhǔn)備均不得有稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(22)與收入無(wú)關(guān)的擔(dān)保支出。按稅法，發(fā)生與收入無(wú)關(guān)的擔(dān)保支出，匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(23)工效掛鉤企業(yè)計(jì)提的未發(fā)放的工資。工效掛鉤企業(yè)計(jì)提的未超標(biāo)的工資費(fèi)用，如果當(dāng)期未發(fā)放，對(duì)超過(guò)實(shí)際發(fā)放部分不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。作為工資儲(chǔ)備基金的，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)再據(jù)實(shí)扣除。

　　(24)已提未繳的養(yǎng)老金、保險(xiǎn)費(fèi)、管理費(fèi)等費(fèi)用。上述已提未繳的費(fèi)用應(yīng)在申報(bào)期同繳納，逾期未繳部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(25)股票股利。企業(yè)收到股票股利一般計(jì)入長(zhǎng)、短期投資科目，未作收放處理，股票股利應(yīng)作紅利所得，計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(26)包裝物押金。一般企業(yè)當(dāng)年收到的包裝物押金不納稅，收到的超過(guò)一年的包裝物押金則應(yīng)納入應(yīng)納稅所得，計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(27)其他與收入無(wú)關(guān)的支出。按稅法，與企業(yè)收入無(wú)關(guān)的支出不得在稅前扣除。

　　2.調(diào)減應(yīng)納稅所得的事項(xiàng)。

　　(1)國(guó)債利息收入。按稅法，國(guó)債利息收入可以不用交納企業(yè)所得稅，審計(jì)時(shí)應(yīng)將其從收入中調(diào)減。

　　(2)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益。按稅法，企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收益及相應(yīng)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)所得凈收入在三十萬(wàn)元以下的，可以不用繳納企業(yè)所得稅。

　　(3)治理三廢收益。按稅法，企業(yè)治理三廢收益可以不計(jì)入應(yīng)稅所得。

　　(4)加計(jì)扣除的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)。按稅法，盈利企業(yè)如果當(dāng)年的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)10%以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，可再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在稅前加計(jì)扣除。

　　(5)上年調(diào)增應(yīng)納稅所得的非常損失本年獲稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的部分。由于各種原因，企業(yè)發(fā)生非常損失的當(dāng)年不一定能來(lái)得及申報(bào)(如年末盤(pán)點(diǎn))或獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而會(huì)在下一年度得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，這樣在損失當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而在下年則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。

　　(6)虧損彌補(bǔ)。企業(yè)發(fā)生的虧損，可以在未來(lái)五年內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)，不過(guò)這里應(yīng)注意兩點(diǎn)，一是虧損必須是稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的虧損，二是彌補(bǔ)期限只能是未來(lái)五年，不管這五年是盈是虧。

　　(7)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)。如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用稅率與企業(yè)本身一致，則分回的利潤(rùn)不用補(bǔ)稅，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得；如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用的稅率低于企業(yè)本身，則應(yīng)按適用稅率差額進(jìn)行補(bǔ)稅。

　　(8)境外收益。企業(yè)從境外取得的收益，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，如果境外所納稅款小于扣除限額，則應(yīng)對(duì)扣除限額與境外實(shí)納稅額之間的差額進(jìn)行補(bǔ)稅。

　　(9)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資。企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目和外資企業(yè)在投資總額范圍內(nèi)購(gòu)買的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%，可從企業(yè)設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年及以后的四年內(nèi)比購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免，直接減少企業(yè)應(yīng)納稅額。

　　(10)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的沖回。沖回的減值準(zhǔn)備為實(shí)現(xiàn)的收益，不作為當(dāng)期收入，可調(diào)減應(yīng)納稅所得。

　　(11)補(bǔ)貼收入。國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有規(guī)定用途的補(bǔ)貼收入按規(guī)定可以不作為當(dāng)期收益，調(diào)減應(yīng)納稅所得。

　　實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)

　　審計(jì)實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)除了要關(guān)注上述調(diào)整事項(xiàng)外，還應(yīng)關(guān)注以下新增的納稅調(diào)整事項(xiàng)：

　　1.調(diào)增應(yīng)納稅所得的事項(xiàng)。

　　(1)新四項(xiàng)準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求計(jì)提的委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按稅法上述準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(2)債務(wù)重組收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)將債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，按稅法，債務(wù)重組收益應(yīng)作為當(dāng)期所得，計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(3)短期投資持有期間的收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)在短期投資持有期間收到股利、利息等收益時(shí)不確認(rèn)投資收益，作沖減投資成本處理；而按稅法，企業(yè)當(dāng)期收到的股息收入應(yīng)作為當(dāng)期所得，交納企業(yè)所得稅。

　　(4)短期投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資的差額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)將短期投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資時(shí)產(chǎn)生的差額作為當(dāng)期損失；而按稅法，上述差額不能在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(5)一次攤銷的開(kāi)辦費(fèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月作為管理費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)月?lián)p益；而據(jù)稅法，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除；審計(jì)時(shí)對(duì)企業(yè)攤銷當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　(6)無(wú)法支付或無(wú)需支付的應(yīng)付款項(xiàng)。主要是指無(wú)法支付或無(wú)需支付的應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期借款，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定直接計(jì)入資本公積；而稅法中將其作為其他收入計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收益，繳納企業(yè)所得稅。

　　(7)預(yù)計(jì)負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》新增的會(huì)計(jì)科目，用于核算企業(yè)各項(xiàng)預(yù)計(jì)的負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)借計(jì)管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等損益類科目，貸記本科目。按稅法，預(yù)計(jì)負(fù)債為未實(shí)現(xiàn)的損益，不得在稅前扣除，所以審計(jì)時(shí)應(yīng)將本年新增的預(yù)計(jì)負(fù)債數(shù)額調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　(8)附銷售退回條件的銷售收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)按以往經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出估計(jì)，發(fā)貨時(shí)將不會(huì)發(fā)生退貨部分確認(rèn)為收入，估計(jì)會(huì)退貨的部分不確認(rèn)為收入；如果不能合理確定退貨的可能性則不確認(rèn)收入，待退貨期滿時(shí)再確認(rèn)收入。按稅法，附條件的銷售是屬直接收款方式銷售，銷售當(dāng)期應(yīng)全額確認(rèn)為收入，待以后實(shí)際退貨時(shí)再按退貨發(fā)票上注明的退貨金額沖減退貨當(dāng)期收入。若企業(yè)將可能退貨部分或全額均未確認(rèn)為收入，審計(jì)時(shí)應(yīng)將其調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(9)銷售并再購(gòu)回(非新舊交換交易)方式的銷售收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)這種方式的銷售不確認(rèn)銷售收入；如果以后購(gòu)回的價(jià)格大于原售價(jià)，則在銷售與回購(gòu)期間內(nèi)按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)提的利息費(fèi)用直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。按稅法，銷售與購(gòu)回應(yīng)按兩個(gè)過(guò)程進(jìn)行核算，銷售時(shí)作為收入入賬，購(gòu)回時(shí)作為商品采購(gòu)處理。若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷售，則審計(jì)時(shí)應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；為購(gòu)回計(jì)提的費(fèi)用也不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(10)現(xiàn)金短缺與不能收回的銀行存款?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。按稅法，現(xiàn)金短缺與不能收回的銀行存款只有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)才可在稅前列支，如未經(jīng)核準(zhǔn)，審計(jì)時(shí)應(yīng)將其調(diào)增應(yīng)納稅所得。

　　2.調(diào)減應(yīng)納稅所得額的事項(xiàng)。

　　(1)新四項(xiàng)準(zhǔn)備的沖回?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求將沖回的新四項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期收益。按稅法，計(jì)提時(shí)未入收益，沖回亦不必作收益，可調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

　　(2)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定應(yīng)收票據(jù)不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而按稅法，應(yīng)收票據(jù)可以計(jì)提壞賬，計(jì)提比例為5‰，審計(jì)時(shí)可對(duì)企業(yè)年末的應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　(3)以前年度一次攤銷的開(kāi)辦費(fèi)。在攤銷當(dāng)期調(diào)增了應(yīng)納稅所得，在以后屬稅法規(guī)定的攤銷年限應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。