隨著信息技術的高速發(fā)展和社會經濟管理制度的逐步健全，可查閱和利用的信息量大量增加，注冊會計師在符合“相關性、客觀性和合法性”的原則指引下，同樣也可以靈活地選擇和運用這些信息來作為相關審計證據使用。筆者擬將實際工作中曾使用過的六種證據介紹給同行，以供參考。

　　查詢和利用貸款證（卡）信息

　　在實際審定委托人的借款操作中，注冊會計師一般運用函證開戶銀行、要求委托人提供借款合同等審查手段。但當委托人故意隱瞞借款事實，不提供借款合同且在未開戶的銀行借款時，注冊會計師未能發(fā)現借款的可能性就較大。特別是有的委托人還會虛構銷售客戶和銷售，通過借款冒充銷售收入入賬沖抵應收賬款，甚至直接作為銷售收入，嚴重損害了會計報表的真實性。如果注冊會計師未能發(fā)現，就可能承擔過失責任。中國人民銀行于1996年專門頒布了《貸款證管理辦法》，要求所有發(fā)生借款業(yè)務的單位必須辦理貸款證（卡）。在實行貸款證管理的地區(qū)，人民銀行建立了企業(yè)貸款證相關信息系統(tǒng)，可以憑貸款卡查詢。貸款證（卡）的記錄內容包含所有的借款及還款情況、為自己和為他人提供擔保情況、開戶銀行及賬號。而這些內容恰恰是注冊會計師審計所需要關注內容。由于人民銀行對貸款的審批比較嚴格，對貸款證（卡）的監(jiān)督管理力度也較強，其客觀性和可靠性還是很高的，甚至可以直接認定相關內容，至少可以提供相應的審計線索。特別對涉及審計風險大的項目，如借款、或有事項的證實有極大的幫助。在審計實務中，利用該方法取證既經濟又有效。但應當注意的是，該方法仍不能有效查出虛構銷售客戶和銷售業(yè)務的問題，也不能查出通過利用第三人、母公司借款冒充銷售收入沖抵應收款或作為銷售收入的問題。

　　查詢和利用工商、房地產、專利、商標等管理部門的登記信息

　　對或有負債的審查，必須審查被審計單位的擔保情況，查證對外提供的物權擔保和權利質押，以確定擔保情況。根據《擔保法》及相關規(guī)定，以房地產抵押、以專利權、商標權、股票質押等均必須經過登記方能生效。如以上述財產權設定抵押或質押，債權人為保證自己的權利，一般都會進行抵押登記。擔保物權的登記為公示行為，要向社會公眾開放，因此可以查詢，由此就可以查出被審計單位的抵押情況。對工業(yè)產權的質押，相關管理部門均設有登記或備案，也可查詢。對一些重要的債務人，則可在工商部門對債務人的登記和年檢資料進行查詢。通過查證其注冊資本數額和年檢情況，以進一步確定債務人的資信情況，了解債權形成的可能性和安全性。

　　查詢和利用網絡信息

　　目前各地工商行政管理部門和其他政府部門都有自己的網站，如全國范圍內工商部門的紅盾網，一般情況下都向會員開放，提供公司登記信息。企業(yè)包括會計師事務所都可以成為其會員，借助該網查詢企業(yè)的出資人、注冊資本及高級管理人員。由此可以確定或排除關聯方，了解所產生的債權債務是否可信，可以幫助了解應收賬款的安全性等。由于以上證據或證據資料都為政府部門所控制或擁有，不易篡改，具有公信力，且均屬于外部證據，因此也可以通過適當的記載或固定于相應載體保存下來。

　　制作和保存錄音錄像照片等視聽資料

　　傳統(tǒng)的環(huán)境證據和口頭證據一般通過書面經委托人或被審計單位確認予以固定，不具有直觀性，發(fā)生審計風險時往往不能排除注冊會計師與委托人或被審計者共謀作弊，不利于保護注冊會計師。同時，由于會計制度要求計提的各項準備中涉及有形財產權如存貨、固定資產、在建工程等，如果發(fā)生減值至少在外觀上會有明顯改變，可以通過錄像和照片等手段從外觀予以證實。由于制作視聽資料的成本很低，而且可以直接存放于磁盤或底片中保存，因此完全可以在不明顯增加審計成本的情況下取得，并收得良好的效果。這種證據在司法上同樣具有效力，如2002年4月1日開始實施的最高人民法院關于民事證據的司法解釋，在一定程度上就更加肯定了視聽資料證據的效力，并且對取證方法的限制有所放松。但在取得這類證據時必須注意其合法性和相關性的問題，仍然要請委托人或被審計者確認。

　　謹慎利用詢證函

　　詢證函是目前注冊會計師運用最多的審計程序。但在詢證過程中，被詢證者并非一定會作為委托人或被審計者的一種義務而回復，或者可能由于對詢證函存在誤解，往往不回復。由于詢證函本身的性質不是設權行為，在沒有相關的債權債務憑證支持時，即便是債務人在詢證金額上簽章簽字，在涉及的債權債務上一般也不會對被詢證者產生直接約束力。因此在委托人或被審計者向其要求或承諾時，可能會出現不負責任的簽章簽字，導致詢證函失效。在實務中，有的注冊會計師為達到詢證函的數量和金額，往往要求委托人或被審計者協(xié)助催收，就更加降低了詢證函的可信力。被詢證者作假證對注冊會計師的責任是間接的，對審計報告使用人的責任是第二位的。因此在發(fā)生審計失敗的情況下，只能在注冊會計師承擔責任后向其另行主張權利，在注冊會計師承擔審計責任以前是不存在的，這樣，注冊會計師就很難對被詢證者追究責任。另一方面，由于交易和結算存在時間差異，特別是重要的供應商經銷商，詢證相符率不會太高。實務中大量的相符型回函從側面也說明了詢證效力問題。因此無論注冊會計師如何控制函證過程，在僅有詢證函而沒有其他相關的證據時都不應當對債權債務進行確認。

　　不管是在債權還是債務的審計中，注冊會計師詢證大多數采用格式固定的肯定式詢證，大多數注冊會計師未使用抽樣審計方法，用數量上的絕對優(yōu)勢來支持審計結論。其實這種方法本身就忽略了詢證函對內部控制的測試效果。因為余額小的詢證回函往往可以反映出一個企業(yè)內部控制的存在與否和有效性問題。如果忽略了對內部控制風險的評價，追求并不一定真實的詢證函絕對數量，可能引起審計失敗。

　　審查和利用債權憑證

　　在銷售形成的債權審計中存在一種誤解，就是將發(fā)票和合同作為認定銷售形成債權的充要條件。實際上，發(fā)票只是法定的交易證明，并不是債權的唯一證明。有發(fā)票也不一定就存在相應的債權；合同也只不過是一種約定，也不是現實的權利義務。證明債權的憑證形式多樣，如發(fā)貨單、收據、欠條、發(fā)票等，但最有效的還應該是合同、對方的收貨（或接受勞務）憑證及履行過程（發(fā)運記錄和單據）的組合證據。因此，可以依據債權憑證確認應收債權的發(fā)生，扣減收回賬款的數額以進一步確認應收債權余額。

　　大多數企業(yè)對債權憑證的管理是相當薄弱的。如發(fā)生經?？蛻糸g的欠款糾紛時，大多數企業(yè)拿不出完整的債權憑證（證據）。如果委托人未建立完善的債權憑證的管理制度，至少說明委托人的應收賬款內部控制制度存在重大缺陷，不能保證其安全性。如果發(fā)現這種情況，就必須調整控制風險的估計水平，必要時向管理當局提出管理建議。還需要注意的是，銷售和應收賬款是審計風險很大的項目。對應收債權的確認，應當同時根據詢證情況和債權憑證的審查情況來確定，同時根據賬款收回情況確認債權真實性。

　　（作者單位：山東乾聚會計師事務所 煙臺市機關事業(yè)單位社會保險處）