從20世紀(jì)90年代深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華到近年的瓊民源、鄭百文、銀廣廈等系列造假案，把中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及整個(gè)行業(yè)一次又一次推上風(fēng)口浪尖；而世界五大會(huì)計(jì)公司之一的安達(dá)信為美國(guó)安然公司出具虛假審計(jì)報(bào)告也絕非個(gè)案。美國(guó)SEC前總會(huì)計(jì)師林恩。E.特納（LynnE.Turner）指出，“在過(guò)去6年里，金融欺詐和隨之而來(lái)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表修正等行為已使投資者的損失超過(guò)2000億美元”。美國(guó)過(guò)去三年中，涉及盈利報(bào)告數(shù)據(jù)失真的大公司數(shù)量達(dá)到233家。審計(jì)做假已漸成世界難題。

　　一、中美注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假丑聞

　　（一）美國(guó)造假事件頻頻曝光

　　安然公司賬面記錄的資產(chǎn)高達(dá)330億美元，實(shí)際只有100億美元，為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的是安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，該所不僅幫助安然設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)并且收取咨詢(xún)費(fèi)。

　　施樂(lè)公司1997年至2000年4月間總共虛報(bào)近30億美元的營(yíng)業(yè)收入和15億美元的稅前利潤(rùn)。為施樂(lè)公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的是畢馬威國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　世界通訊公司在2001年初至2002年第一季度里，通過(guò)將一般性費(fèi)用支出計(jì)入資本項(xiàng)目的不正當(dāng)手段，共虛增收入38.52億美元，虛增利潤(rùn)16億多美元。為該公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的也是安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　默克制藥公司在1999年至2001年3年間，虛報(bào)124億美元的營(yíng)業(yè)收入。為默克公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的是普華永道國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　此外，威廉姆斯通訊、泰科通用電氣等公司也受到調(diào)查。據(jù)有關(guān)報(bào)道，美國(guó)有近三分之一的大公司盈利不實(shí)。

　?。ǘ┪覈?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假令人堪憂(yōu)

　　2001年《財(cái)經(jīng)》雜志一篇題為《揭開(kāi)銀廣廈陷阱》的文章披露，“1994年在深交所上市的公司銀廣廈”1999年、2000年的業(yè)績(jī)嚴(yán)重造假，其子公司天津廣廈獲得“暴利”的萃取產(chǎn)品出口純屬子虛烏有，銀廣廈從利潤(rùn)猛增到股價(jià)離譜上漲更是一場(chǎng)徹頭徹尾的騙局。為其1999、2000年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所。銀廣廈事件被曝光剛剛過(guò)去20多天，三九醫(yī)藥大股東占用上市公司資金達(dá)25億元，占公司凈資產(chǎn)的96%的事實(shí)，在公司公開(kāi)發(fā)布的中報(bào)中，并未完全披露。而三九醫(yī)藥委托的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也是深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所。深圳中天勤成立于2000年7月，有16名合伙人，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師近100名，經(jīng)批準(zhǔn)獲得證券業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師40名，目前擔(dān)任國(guó)內(nèi)60多家上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。據(jù)稱(chēng)，2000年，中天勤國(guó)內(nèi)事務(wù)所業(yè)務(wù)量居全國(guó)第一[1]。

　　二、中美注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假成因機(jī)制的比較分析

　　國(guó)內(nèi)外一系列的注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假案說(shuō)明，無(wú)論是成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，還是處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的國(guó)家，如何使審計(jì)公司切實(shí)遵循“公眾看門(mén)狗”準(zhǔn)則，保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，是困擾各國(guó)專(zhuān)家的問(wèn)題之一。另外，中國(guó)與美國(guó)不同的是，美國(guó)曾經(jīng)運(yùn)行良好的制度也暴露出了缺陷，而中國(guó)還處在制度建設(shè)的過(guò)程當(dāng)中；美國(guó)迫切需要的是修補(bǔ)他們的制度，而我們則應(yīng)該多方吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，建立更趨合理有效的管理制度。法律和制度是管理者和被管理者不斷博弈的結(jié)果，如何用創(chuàng)新的思想和科學(xué)的態(tài)度發(fā)展審計(jì)理論與實(shí)踐，探討適合我國(guó)國(guó)情的監(jiān)管制度和機(jī)制，是我們迫切需要思考的問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┟绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假機(jī)理分析

　　美國(guó)可以說(shuō)是當(dāng)今世界上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制最完善的國(guó)家，世通案暴露出了美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的弱點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)制度的缺陷。

　　經(jīng)濟(jì)制度的核心是激勵(lì)和約束機(jī)制，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力和活力由良好的激勵(lì)機(jī)制保證，經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展則需要合理的約束機(jī)制保障。公司的股票期權(quán)是主要的激勵(lì)機(jī)制。股票期權(quán)的本意是通過(guò)公司業(yè)績(jī)—股票價(jià)格—高層管理人員回報(bào)，建立一套科學(xué)的激勵(lì)制度，但是高層管理人員為了保證公司股票的持續(xù)上漲，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)的短期行為，甚至不計(jì)后果地做假賬虛增利潤(rùn)。在約束機(jī)制方面，高層管理人員不愿對(duì)公司管理進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改革，CEO掌握著龐大的財(cái)權(quán)，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)失控。金融市場(chǎng)監(jiān)管不力是導(dǎo)致財(cái)務(wù)作假的另一重要原因，美國(guó)在證券監(jiān)管方面很大程度上依靠華爾街的行業(yè)自律和投資者的市場(chǎng)選擇，資本市場(chǎng)多年來(lái)沉淀的問(wèn)題在世通公司等一系列會(huì)計(jì)丑聞發(fā)生之后顯露出來(lái)，如會(huì)計(jì)公司為了獲取咨詢(xún)費(fèi)而屈從于客戶(hù)的不正當(dāng)要求；投資銀行和證券分析機(jī)構(gòu)為了更多地獲利，不向投資者公正地分析上市公司的真實(shí)情況。由此可見(jiàn)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的缺陷是引發(fā)世通等一系列公司會(huì)計(jì)丑聞的“原動(dòng)力”。

　　美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告體系一直被認(rèn)為是全世界最健全、最有效的。在資本市場(chǎng)里比較成熟的華爾街接二連三地爆發(fā)丑聞事件引發(fā)了對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度的討論。新經(jīng)濟(jì)使得美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷變得非常突出，利用這些漏洞與缺陷足以把陷入困境的公司打扮成實(shí)力非凡的公司。

　　盡管華爾街丑聞與美國(guó)的公司制度、會(huì)計(jì)制度、證交會(huì)、會(huì)計(jì)事務(wù)所、投資銀行、媒體等諸多因素有關(guān)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也需要檢討美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程。

　　目前FASB是一個(gè)非盈利的民間組織，它的權(quán)威來(lái)源于法律要求公共公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須遵守公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民間機(jī)構(gòu)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初衷，是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程免受政治或商業(yè)利益的影響。而事實(shí)上，每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準(zhǔn)則可能降低公司的盈利時(shí)，特別是當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí)，實(shí)力強(qiáng)大的美國(guó)大公司往往通過(guò)國(guó)會(huì)對(duì)FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，結(jié)果是準(zhǔn)則的制定過(guò)程漫長(zhǎng)，而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣[2]（53頁(yè)）。

　?。ǘ┲袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假成因分析

　　第一，制度缺陷。眾所周知，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是從原來(lái)在各個(gè)財(cái)政部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)脫鉤而來(lái)的。但是二者之間的血緣關(guān)系，卻是一刀不能兩斷。各種的遺留問(wèn)題，使得這種脫鉤迄今為止仍然只停留在形式上。

　　第二，利益驅(qū)動(dòng)。處于快速原始積累階段的各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了生存，為了搶奪市場(chǎng)，自然把掙錢(qián)作為終極目標(biāo)。

　　第三，監(jiān)管不力。由于監(jiān)管不力，中介機(jī)構(gòu)與上市公司之間的關(guān)系也扭曲變形。無(wú)論是上市公司還是中介機(jī)構(gòu)，都存在消極的心理對(duì)策：只要不被監(jiān)管抓住，賺到錢(qián)，就算是成功的經(jīng)營(yíng)。

　　第四，民事賠償與刑事處罰。《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所給委托人，其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。虛假會(huì)計(jì)信息泛濫成災(zāi)說(shuō)明證券市場(chǎng)和上市公司存在著對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的旺盛需求，只要造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益，上市公司就有“博弈”的理由和沖動(dòng)。應(yīng)當(dāng)盡快建立民事賠償機(jī)制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使會(huì)計(jì)造假成為無(wú)利可圖的行為。

　　第五，企業(yè)組織形式。截至2000年年底，我國(guó)九成以上的事務(wù)所仍是有限責(zé)任公司，合伙制的很少；二者最本質(zhì)的區(qū)別是：合伙人制的事務(wù)所，是以事務(wù)所所有資產(chǎn)和合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)來(lái)承擔(dān)責(zé)任，有限責(zé)任則是僅以公司資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大力推行合伙人制，能夠在很大程度上加大監(jiān)管力度。

　　第六，公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。由于信息不對(duì)稱(chēng)，帶來(lái)了不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，經(jīng)典的解決辦法有兩種：一是公司治理結(jié)構(gòu)，二是經(jīng)理人股票期權(quán)，都需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，為此作出獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)制度安排。但不剝奪大股東在獨(dú)立董事聘任方面的投票權(quán)，獨(dú)立董事立得起來(lái)嗎？如何確定獨(dú)立董事的報(bào)酬？拿了錢(qián)該為誰(shuí)說(shuō)話？

　　第七，現(xiàn)行聘任制度。為什么“銀廣廈”的問(wèn)題不是由審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，而是由記者發(fā)現(xiàn)？是因?yàn)橛浾咚鶕碛械莫?dú)立性恰好是審計(jì)人員所缺少的。內(nèi)部人控制下，審計(jì)人員由管理層與大股東聘任，股東大會(huì)在審計(jì)人員聘任方面沒(méi)有決定權(quán)。由此可以想象審計(jì)人員行業(yè)的困境：規(guī)范執(zhí)業(yè)等死，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死，反正“死路一條”；審計(jì)人員干得好進(jìn)醫(yī)院，干不好進(jìn)法院，成為“兩院院士”。建議終止由上市公司聘任審計(jì)人員的做法，改由證監(jiān)會(huì)或交易所聘任審計(jì)人員，所需資金由特別基金解決。若短期內(nèi)難以實(shí)施，可選擇績(jī)差公司以及有違法違規(guī)記錄的公司先行試點(diǎn)。并實(shí)行上市公司審計(jì)強(qiáng)行輪換制度。

　　第八，剝離與模擬。剝離與模擬與企業(yè)改制上市相伴而生，它從根本上動(dòng)搖了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。通過(guò)“整容”上市后業(yè)績(jī)滑坡了怎么辦？保持“資金運(yùn)動(dòng)”，通過(guò)配股、增發(fā)“圈錢(qián)”，以增量掩蓋存量的不足，再剝離，再模擬[3]（38頁(yè)）。

　　三、對(duì)中美注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假案的思考

　　（一）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的治理舉措

　　美國(guó)總統(tǒng)布什多次對(duì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的上市公司進(jìn)行譴責(zé)，表示要對(duì)假賬丑聞進(jìn)行全面調(diào)查，并聲稱(chēng)要將有關(guān)人員繩之以法。2002年3月7日，布什總統(tǒng)在出席“NalCOlm Balding國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)”頒獎(jiǎng)典禮上，就安然事件后如何強(qiáng)化公司約束、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、保護(hù)投資者利益等問(wèn)題，提出了十點(diǎn)建議。其核心內(nèi)容可以概括為三個(gè)方面：一是強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，二是約束公司高管人員，三是為投資者提供更好的信息。

　　4月22日，美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院通過(guò)一項(xiàng)會(huì)計(jì)監(jiān)管及透明度法案的議案，該法案的內(nèi)容包括，設(shè)立一個(gè)公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)（公共責(zé)任理事會(huì)），該機(jī)構(gòu)成員中至少有6名獨(dú)立的公共人士，會(huì)計(jì)職業(yè)界成員不超過(guò)3名，同時(shí)明確會(huì)計(jì)職業(yè)界成員只在會(huì)計(jì)技術(shù)方面有決策權(quán)，而對(duì)會(huì)計(jì)師的紀(jì)律處罰和裁決不具有發(fā)言權(quán)和表決權(quán)。該機(jī)構(gòu)有較強(qiáng)的監(jiān)管權(quán)力，有權(quán)制定相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、職業(yè)道德和工作質(zhì)量進(jìn)行審查等。該法案禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一家上市公司同時(shí)提供審計(jì)和咨詢(xún)服務(wù)；還要求公司高層人員在內(nèi)部交易發(fā)生后及時(shí)披露；同時(shí)，法案對(duì)公司高層人員加以更多的約束[4].

　?。ǘ￤TO條件下我國(guó)獨(dú)立審計(jì)健康發(fā)展的途徑

　　1.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的啟示

　?。?）保護(hù)公眾利益、增強(qiáng)投資者信心是資本市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)鍵

　　美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《公司和審計(jì)責(zé)任、職責(zé)及透明度法》將保護(hù)公眾利益作為立法宗旨并貫穿始終。保護(hù)公眾利益的直接目的則是恢復(fù)投資者信心。增強(qiáng)投資者信心是證券市場(chǎng)的基石。對(duì)于像美國(guó)這樣的經(jīng)濟(jì)高度證券化的國(guó)家來(lái)說(shuō)，投資者喪失信心對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響將是致命的。我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)投資者的法律保護(hù)尚有不足之處。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步走向成熟的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)更多地依靠法津的手段，真正體現(xiàn)這一宗旨。

　?。?）借鑒布什總統(tǒng)及國(guó)會(huì)法案中提出對(duì)資本市場(chǎng)的公共監(jiān)管體制

　　美國(guó)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要措施之一是建立一個(gè)公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)，將審計(jì)業(yè)務(wù)直接置于公眾監(jiān)督之下，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾的責(zé)任意識(shí)。我們是否也可以考慮讓投資者以某種形式參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)，以便在投資者利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益之間建立更為直接的聯(lián)系。

　?。?）強(qiáng)化高層管理人員責(zé)任，約束高層管理人員行為

　　我們要求高管人員承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但我國(guó)目前立法還不能將高管人員真正置于民事責(zé)任的約束之下，僅靠行政處罰既不具威懾力，又不能給受損投資者以補(bǔ)償，也不能觸及高管人員的切身利益。缺乏法律的最終威懾力是目前我國(guó)在上市公司高層人員監(jiān)管方面與美國(guó)的差距之一。

　?。?）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非盡善盡美

　　安然事件后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面受到有關(guān)方面的指責(zé)，認(rèn)為行動(dòng)緩慢，效率低下，缺乏獨(dú)立性，一旦涉及大公司利益，就有可能偏離正確的方向；同時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于復(fù)雜，容易為公司所利用。此外，有人認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往從具體規(guī)則出發(fā)，而不是像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣原則，這樣就容易讓上市公司“繞道走”。我國(guó)在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化過(guò)程中，需要參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及包括美、英、法、德、日、澳、加等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但絕不能盲目地推崇這些國(guó)家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）同一事務(wù)所不宜對(duì)同一公司同時(shí)提供審計(jì)和咨詢(xún)服務(wù)

　　由于咨詢(xún)與外部審計(jì)沒(méi)有完全分開(kāi)，關(guān)系過(guò)于密切，缺少獨(dú)立性，難免會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)公司與客戶(hù)“相互勾結(jié)”，在收取巨額咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)的情況下，會(huì)計(jì)公司很難如實(shí)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)雖然起步較晚，還有待進(jìn)一步發(fā)展和完善，但同一會(huì)計(jì)師事務(wù)為同一公司提供外部審計(jì)和內(nèi)部咨詢(xún)服務(wù)的情況也是存在的[4].

　　2.借鑒美國(guó)資本市場(chǎng)的糾錯(cuò)機(jī)制發(fā)展我國(guó)資本市場(chǎng)

　　就資本市場(chǎng)本身而言，市場(chǎng)能靈敏地反映來(lái)自各方面的信息，美國(guó)世通公司等一系列“丑聞”公司及其相關(guān)公司的種種信息都能夠有效地通過(guò)股價(jià)反映出來(lái)。不僅證券監(jiān)管方面迅速做出了反應(yīng)，美國(guó)總統(tǒng)布什也多次對(duì)上市公司欺詐事件發(fā)表講話，要求強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，約束公司高級(jí)管理人員。同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)迅速出臺(tái)了企業(yè)改革方案，對(duì)參與詐騙的經(jīng)理人員實(shí)行嚴(yán)厲的刑事制裁，設(shè)立了“證券詐騙罪”，最長(zhǎng)刑期達(dá)20年，還成立了一個(gè)非官方的財(cái)務(wù)監(jiān)督委員會(huì)，來(lái)監(jiān)控上市公司的審計(jì)工作，從而加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管。同時(shí)，美國(guó)的各大新聞媒體也加大了對(duì)上市公司違規(guī)情況的披露力度，使投資者能夠更多地了解上市公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況。世通等違規(guī)公司被摘牌，取消公開(kāi)交易資格。美國(guó)各大公司也紛紛對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革，可口可樂(lè)公司等率先對(duì)期權(quán)進(jìn)行改革，將“股票期權(quán)”計(jì)入公司成本，由投資者來(lái)監(jiān)督“股票期權(quán)”的運(yùn)行，使之更好地為公司的發(fā)展服務(wù)。

　　總之，無(wú)論是政府、媒體，還是公司自身的種種努力，目的都在于恢復(fù)投資者的信心，加快修正華爾街多年來(lái)沉淀的問(wèn)題。這些調(diào)整不但不會(huì)使美國(guó)的資本市場(chǎng)停滯不前，反而會(huì)促進(jìn)其更加健康有序地發(fā)展。

　　美國(guó)在處理“世通”等一系列事件時(shí)，立足于資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，采取了迎刃而上積極解決問(wèn)題的態(tài)度，而中國(guó)有關(guān)部門(mén)在處理資本市場(chǎng)問(wèn)題時(shí)的做法與美國(guó)相去甚遠(yuǎn)。當(dāng)年期貨市場(chǎng)的“3.27”事件使國(guó)債期貨至今沒(méi)有恢復(fù)，股市大跌就全面停止國(guó)有股減持，股市上的一大批違規(guī)事件遲遲得不到糾正，億安科技、銀廣廈事件已經(jīng)過(guò)去一年多了，不要說(shuō)修訂制度，就是查處這些事件也非常緩慢，即使是已經(jīng)進(jìn)入司法程序的中科創(chuàng)案件也是令人疑惑重重。中國(guó)這種逃避、拖延、遮遮掩掩的處理方式雖然使問(wèn)題短期得到了緩解，但卻嚴(yán)重?fù)p害了投資者的信心，這正是影響中國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的頑癥[4]（16頁(yè)）。

　　3.完善我國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管體制和信用制度

　　證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，不僅與上市公司現(xiàn)有業(yè)績(jī)相關(guān)，更與投資者對(duì)市場(chǎng)發(fā)展的未來(lái)預(yù)期以及由此建立的投資信心相關(guān)。中小投資者作為證券市場(chǎng)的主體，其合法權(quán)益能否得到有效保護(hù)，決定著證券市場(chǎng)能否有效健康、可持續(xù)性地發(fā)展。保護(hù)投資者合法權(quán)益是確立信心的基本動(dòng)力。

　　關(guān)鍵是信息披露問(wèn)題，即披露的信息必須確保證券價(jià)格及時(shí)、準(zhǔn)確、全面地反映每個(gè)上市公司經(jīng)營(yíng)的基本面情況和整個(gè)資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。只有在此基礎(chǔ)上，投資者才能對(duì)未來(lái)進(jìn)行合理預(yù)期，進(jìn)而作出符合自身風(fēng)險(xiǎn)容忍度的投資選擇，購(gòu)買(mǎi)自己偏好的企業(yè)的股票，企業(yè)進(jìn)而從投資者手中得到相應(yīng)的資源配置，這樣，企業(yè)的融資成本與其風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的前景相符合，達(dá)到了資本市場(chǎng)有效配置資源的目的。也是在此基礎(chǔ)上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和政府得以及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、有效地保護(hù)投資者權(quán)益，并能防范市場(chǎng)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。在監(jiān)管體制建設(shè)中，保證證券市場(chǎng)信息披露及時(shí)、準(zhǔn)確和全面是一項(xiàng)長(zhǎng)期、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅包括證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息披露監(jiān)管制度是否完善，更有賴(lài)于公司治理結(jié)構(gòu)改進(jìn)是否強(qiáng)化利益相關(guān)者的監(jiān)督，會(huì)計(jì)師和律師等中介機(jī)構(gòu)是否能保持中立和誠(chéng)信地履行職責(zé)，投資銀行或券商是否盡職盡責(zé)，以及證券市場(chǎng)監(jiān)管立法是否完備，能夠保證公正有效行使司法監(jiān)管，媒體和社會(huì)輿論監(jiān)督是否有效及時(shí)，政府和企業(yè)關(guān)系是否清晰化等一系列制度安排。安然事件之后的美國(guó)改革正是圍繞這一任務(wù)展開(kāi)的。

　　目前處理安然事件并推動(dòng)改革的部門(mén)是由美國(guó)聯(lián)邦直接負(fù)責(zé)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的美聯(lián)儲(chǔ)、財(cái)政部、商品期貨交易委員會(huì)和證券交易委員會(huì)，以及由這4部門(mén)的首腦組成的、直屬總統(tǒng)辦公室的金融市場(chǎng)工作小級(jí)。小組的任務(wù)就是應(yīng)總統(tǒng)要求對(duì)安然破產(chǎn)涉及的政策缺陷進(jìn)行研究并提出改革思路。白宮、證券交易委員會(huì)和國(guó)會(huì)已經(jīng)形成各自的改革思路。

　　從美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管體制近幾十年的演變來(lái)看，有三個(gè)突出特點(diǎn)：第一，行政性權(quán)力和行業(yè)自律管理權(quán)力的邊界是清晰的。前者圍繞執(zhí)業(yè)資格，后者圍繞會(huì)員資格。第二，行政性權(quán)力以法律授權(quán)方式授予獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者自律性組織行使，構(gòu)建了政府以外的履行行政性職能的“非政府性質(zhì)的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)”。第三，實(shí)行專(zhuān)家委員會(huì)決策制度。決策的公開(kāi)性、獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性，是以社會(huì)公眾的利益保障為導(dǎo)向和原則，也使會(huì)計(jì)師感受到公正的對(duì)待[5]（17頁(yè)）。

　　2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)兩院通過(guò)并由布什簽署了《2002年薩貝恩斯—奧克斯法》，成立了一個(gè)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)并擁有調(diào)查和處罰權(quán)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具的審計(jì)報(bào)告都必須向該委員會(huì)備案。PCAOB的成立標(biāo)志著美國(guó)政府介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理。那么，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，政府到底有無(wú)介入的必要性？我國(guó)應(yīng)如何借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)[4]？

　　安然事件前，在推崇自由經(jīng)濟(jì)的美國(guó)，政府盡可能少地干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思維模式也充分體現(xiàn)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管上。美國(guó)基本上實(shí)行完全的行業(yè)自律制度。而我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第五條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門(mén)，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)”。因此，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督力量并不缺乏，而是存在職能不清、多頭監(jiān)督、資源浪費(fèi)的問(wèn)題。目前我們更應(yīng)該做的是理順協(xié)會(huì)和財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、監(jiān)督全面的行業(yè)監(jiān)管體系。具體來(lái)講：

　?。?）要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律規(guī)范。應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律、法規(guī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，確立民事責(zé)任在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中的主體地位。

　　（2）充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo)，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一般均設(shè)立有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu)，并在實(shí)踐中建立了同業(yè)互查等監(jiān)管制度。

　?。?）科學(xué)界定各政府部門(mén)參與監(jiān)管的領(lǐng)域及方式，將政府監(jiān)督和行業(yè)自律有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，做到職責(zé)明確，協(xié)調(diào)工作，避免交叉重復(fù)[7].

　　（4）充分利用服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定中的相關(guān)條款，保護(hù)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的利益。

　　根據(jù)服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定在國(guó)內(nèi)規(guī)章和相互承認(rèn)方面的規(guī)定，特別是在有關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、資格認(rèn)定和許可證方面，制定具體的政策，以控制市場(chǎng)開(kāi)放的程度。雖然服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第六條第一款中規(guī)定：“在已經(jīng)作出具體承擔(dān)義務(wù)的服務(wù)部門(mén)或分部門(mén)，每一締約方應(yīng)確保影響服務(wù)貿(mào)易的一般適用的措施均將在合理、客觀、公正的情況下實(shí)施?！钡珱](méi)有對(duì)“合理、客觀、公正”制定統(tǒng)一判斷標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)在技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、資格認(rèn)定、許可證方面制定相應(yīng)政策，以控制我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放程度，保護(hù)國(guó)內(nèi)服務(wù)業(yè)。

　　服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第十九條第二款提出“逐步自由化”原則，即對(duì)發(fā)展中國(guó)家在少開(kāi)放一些部門(mén)、或放寬較少類(lèi)型的交易、或根據(jù)其具體情況逐步擴(kuò)大市場(chǎng)準(zhǔn)入程度等方面，對(duì)發(fā)展中國(guó)家應(yīng)給予適當(dāng)?shù)撵`活性。第四條第一款中規(guī)定，為使發(fā)展中國(guó)家能在世界服務(wù)貿(mào)易中更多地參與，在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面，發(fā)展中國(guó)家可以有一定的靈活性，即“發(fā)展中國(guó)家更多參與”原則。服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定允許發(fā)展中國(guó)家在服務(wù)業(yè)的市場(chǎng)開(kāi)放問(wèn)題上采取一定的靈活政策。中國(guó)在加入WTO后應(yīng)充分利用服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的優(yōu)惠政策，制定周密計(jì)劃，有計(jì)劃逐步開(kāi)放我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)，為我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展?fàn)幦「鄷r(shí)間。

　　服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第十四條“一般例外”和第十四條副則“安全例外”中指出，出于公共道德保護(hù)、公共秩序維持、保護(hù)人類(lèi)、牲畜、植物的生命和健康，防止欺詐或?yàn)榱藝?guó)家安全，服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定允許各締約方采取措施，只要這些措施在締約方之間不構(gòu)成武斷或不公正歧視，不構(gòu)成對(duì)國(guó)際貿(mào)易的限制，就視為有效。由會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)性質(zhì)所決定，其服務(wù)內(nèi)容可能會(huì)了解或深入掌握企事業(yè)單位、投資者個(gè)人甚至國(guó)家的秘密。啟用該條款，可適當(dāng)控制會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放的程度。

　?。?）加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)的立法工作。建立起法律與行業(yè)自律相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的監(jiān)管體系?？紤]加入WTO后給我國(guó)帶來(lái)的影響，制定相應(yīng)防范措施[6].

　?。?）走規(guī)模經(jīng)營(yíng)之路，組建大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集團(tuán)。脫鉤改制為事務(wù)所的聯(lián)合、兼并提供了條件，可以在全國(guó)范圍內(nèi)優(yōu)化組合，進(jìn)行跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制的改組、兼并和聯(lián)合，組建服務(wù)功能強(qiáng)大、職業(yè)水平高、內(nèi)部管理科學(xué)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所[7]（35頁(yè)）。

　?。?）建立人才培養(yǎng)機(jī)制，大力培養(yǎng)和造就復(fù)合型、國(guó)際型的會(huì)計(jì)審計(jì)人才。政府應(yīng)辦好注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的高等教育。加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)職人員的后續(xù)教育，完善會(huì)計(jì)證管理、會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試等配套措施。

　　（8）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，增加服務(wù)項(xiàng)目，拓展服務(wù)領(lǐng)域。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有開(kāi)拓未來(lái)市場(chǎng)的遠(yuǎn)見(jiàn)，能根據(jù)市場(chǎng)需求變化及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，積極拓展服務(wù)領(lǐng)域[7]（36頁(yè)）。

　　經(jīng)濟(jì)全球化，國(guó)有企業(yè)走出國(guó)門(mén)已成必然。對(duì)跨國(guó)公司和境外企業(yè)的審計(jì)面對(duì)的將是多國(guó)法規(guī)、多國(guó)貨幣、多國(guó)稅收、多種金融工具的復(fù)雜信息資源；未來(lái)企業(yè)審計(jì)面對(duì)的將是子公司數(shù)量巨大，級(jí)別、層次復(fù)雜，具有跨行業(yè)、跨地區(qū)、多種經(jīng)營(yíng)、多種技術(shù)、多種政策法規(guī)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。如何改進(jìn)審計(jì)技術(shù)和組織方法，在WTO開(kāi)放條件下提高獨(dú)立審計(jì)信譽(yù)和質(zhì)量，完善和提高我們的監(jiān)管水平，就是新時(shí)期擺在我們面前的課題。

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