2002年10月15日美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS NO.99）。該準(zhǔn)則引入新的舞弊風(fēng)險評價模式，旨在增強(qiáng)注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財務(wù)報告舞弊的能力。與此相對照，我國于1997年發(fā)布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》，已涉及獨(dú)立審計師發(fā)現(xiàn)和披露舞弊的責(zé)任、舞弊風(fēng)險信號和審計程序等。有關(guān)統(tǒng)計資料表明，我國從1993年到2001年6月受到證監(jiān)會處罰的上市公司共42家，其中有33家屬于信息披露問題違規(guī)，并隨時間推移這類違規(guī)呈逐年上升趨勢，其中主要違規(guī)方式是財務(wù)報告舞弊。筆者認(rèn)為，此次SAS NO.99的出臺對于完善我國反舞弊審計準(zhǔn)則，提高審計質(zhì)量具有一定的借鑒意義。

　　一、反舞弊審計準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景分析

　　在安然、世通等案件中，注冊會計師由于未及時發(fā)現(xiàn)并披露公司財務(wù)報告中存在的重大舞弊，公眾對注冊會計師信用產(chǎn)生了普遍懷疑。在加強(qiáng)會計監(jiān)管、嚴(yán)厲打擊公司財務(wù)造假呼聲高漲的背景下，美國國會于2002年7月25日通過了對會計職業(yè)界影響重大的《公司改革法案》，從而打破了會計職業(yè)界自律模式，代之以政府監(jiān)督下獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。從此，公認(rèn)審計準(zhǔn)則、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計報告相關(guān)的準(zhǔn)則由證券交易委員會（SEC）監(jiān)督下的“公眾公司會計監(jiān)管委員會”負(fù)責(zé)制定，這意味著AICPA正在逐步失去審計準(zhǔn)則制定權(quán)。如何制定審計準(zhǔn)則往往關(guān)系到對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定，因此，該法案的通過給會計職業(yè)界本身帶來了巨大壓力。

　　另一方面，財務(wù)報告舞弊的經(jīng)濟(jì)后果呈進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢。僅世通公司財務(wù)報告舞弊一案就導(dǎo)致近1200億美元的市值損失，近1000億美元的財產(chǎn)損失，其破產(chǎn)總額超過1000億美元，再度刷新了美國歷史上的破產(chǎn)規(guī)模記錄。面對嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，公眾強(qiáng)烈希望注冊會計師能在財務(wù)報告審計中及時發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。

　　在上述環(huán)境下，作為會計職業(yè)界為恢復(fù)公眾信心的諸多努力之一，AICPA下屬審計準(zhǔn)則委員會于2002年10月15日發(fā)布《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》，全面取代1997年頒布的反舞弊準(zhǔn)則SAS NO.82.AICPA主席柏瑞。C.梅勒肯（Barry C.Melancon）指出：“新準(zhǔn)則對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊的可能性?！?/p>

　　二、反舞弊審計準(zhǔn)則新增內(nèi)容及其動因分析

　　面對日益加劇的財務(wù)報告舞弊問題，AICPA專門成立“舞弊研究領(lǐng)導(dǎo)任務(wù)小組”并資助五個學(xué)術(shù)研究項目對財務(wù)報告舞弊行為進(jìn)行研究。同時，應(yīng)證券交易委員會（SEC）要求，公共監(jiān)督委員會專門成立了“審計效率研究小組”，對現(xiàn)有審計模型、注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊方法的有效性進(jìn)行檢查與分析。在吸收已有研究成果的基礎(chǔ)上，SAS NO.99提出了新的“舞弊風(fēng)險評價模式”，即建議注冊會計師將足夠的注意力放在產(chǎn)生舞弊的主要條件上。這些條件形成“舞弊三角”：

　?。?）動機(jī)/壓力。指管理層受到一定壓力或者具有某種動機(jī)進(jìn)行財務(wù)報告舞弊。例如：當(dāng)公司盈利穩(wěn)定性受到外界經(jīng)濟(jì)因素影響時；受到經(jīng)營失敗、破產(chǎn)威脅時。

　?。?）機(jī)會。指管理層利用某種方法獲得進(jìn)行財務(wù)報告舞弊的機(jī)會。例如：所處行業(yè)具有特殊性而導(dǎo)致會計處理具有特殊性；某些會計處理需要很大程度的專業(yè)判斷時。

　?。?）態(tài)度/借口。指一種態(tài)度、特征或是一組道德價值觀使得個人或多個人有意或故意從事舞弊行為；或是指在某種環(huán)境下，某人能夠為其舞弊行為找到合理借口。例如：公司管理層往往認(rèn)為通過會計報告的操縱以符合分析師的預(yù)期是“合理”的。當(dāng)三個條件同時成立時，意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效審計程序以控制風(fēng)險，這說明新準(zhǔn)則將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果上。

　　在上述研究成果和理論框架指導(dǎo)下，針對當(dāng)前財務(wù)報告舞弊行為產(chǎn)生的根源及其呈現(xiàn)的特征，SAS NO.99在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入并突出強(qiáng)調(diào)了以下幾方面內(nèi)容：

　?。ㄒ唬┩怀鰪?qiáng)調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”

　　原反舞弊準(zhǔn)則（SAS NO.82）指出：“注冊會計師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠；注冊會計師應(yīng)該對審計證據(jù)懷有疑問的態(tài)度和批判式的評價。”SAS NO.99修正了這種對于“職業(yè)懷疑精神”的中性理解，首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“該準(zhǔn)則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，注冊會計師應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑”。具體而言，新準(zhǔn)則中關(guān)于提升“職業(yè)懷疑精神”包含以下兩方面要求：

　　1、在審計計劃階段，審計小組成員應(yīng)就管理層舞弊的可能性展開討論。準(zhǔn)則第3部分規(guī)定：（1）注冊會計師應(yīng)就被審公司的財務(wù)報告何處最容易發(fā)生舞弊，最可能以何種方式舞弊進(jìn)行討論和交換意見；（2）注冊會計師應(yīng)在整個審計過程中對于重大舞弊的可能性保持恰當(dāng)程度的關(guān)注。

　　2、在確認(rèn)舞弊風(fēng)險后，應(yīng)采取必要手段收集和評價審計證據(jù)。在這個過程中，審計小組的成員不應(yīng)因認(rèn)為管理層是誠實(shí)可靠的而滿足于沒有足夠說服力的證據(jù)。在審計證據(jù)收集方面，應(yīng)該更多地采用“突擊性的審計測試方法”，即審計小組的審計計劃設(shè)計應(yīng)不易為客戶所預(yù)料，并對那些一般不太可能進(jìn)行測試的項目、賬戶等進(jìn)行抽樣測試。如SAS NO.99第49段規(guī)定：“對存貨的盤點(diǎn)應(yīng)在事先未通知客戶的日期或地點(diǎn)進(jìn)行。”這一方法從一定程度上能夠防止客戶舞弊，提高注冊會計師對會計信息質(zhì)量的保證程度。

　?。ǘ┮雽芾韺佑庠絻?nèi)控行為的實(shí)質(zhì)性測試

　　高層管理人員不僅是內(nèi)部會計信息主要呈報者，在一定情況下往往又要直面財務(wù)報告舞弊壓力。根據(jù)SEC19871997的會計審計執(zhí)行通告對上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合計共有83%的案件涉及CE0或CF0，這還不包括大量涉及公司其他高層管理人員的案例。

　　許多觀察家發(fā)現(xiàn)，華爾街的預(yù)期對管理層的行為有顯著影響，使之承擔(dān)著向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導(dǎo)下股東價值顯著增長的壓力。同時，高層管理人員的財務(wù)獎懲體系通常基于其對公司市值增長的貢獻(xiàn)，這就直接產(chǎn)生了財務(wù)報告舞弊的動機(jī)。另一方面，管理層在企業(yè)中所占職位往往使其有能力逾越內(nèi)部控制規(guī)定、操縱會計記錄，進(jìn)而進(jìn)行會計報表舞弊。最后，在審計過程中，高層管理人員往往有機(jī)會通過種種手段來隱藏舞弊事實(shí)。

　　以上特征給注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊帶來一個難題：一方面，管理層所占據(jù)的職位通常便于其串通舞弊、偽造文件以妨礙注冊會計師在正常審計程序中查出舞弊行為；另一方面，為了在保證審計質(zhì)量的前提下高效完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)注冊會計師的風(fēng)險，而且依靠傳統(tǒng)控制測試很難察覺。

　　為此SAS NO.99規(guī)定，要求注冊會計師在每項審計業(yè)務(wù)中必須對管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測試。準(zhǔn)則建議的評估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險的審計程序包括：

　　（1）檢查特殊分錄和其他調(diào)整；

　?。?）對會計估計進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；

　　（3）對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估。

　　（三）引入對管理層假設(shè)和判斷的“追溯復(fù)核”審計測試

　　現(xiàn)代財務(wù)報告在很大程度上依賴于管理層估計，所做出的許多判斷或假設(shè)將對資產(chǎn)價值、具體交易的認(rèn)定（如收購、重組或處置）、重要應(yīng)計負(fù)債等會計估計產(chǎn)生重大影響，并可能進(jìn)一步牽涉到以后各期會計假設(shè)或會計估計重大調(diào)整。安然事件中，管理層利用會計估計是其財務(wù)報告舞弊的主要手法之一。因此，注冊會計師應(yīng)該關(guān)注管理層判斷或假設(shè)及其對會計估計的影響，并作為財務(wù)報告舞弊風(fēng)險評估的組成部分。

　　SAS N0.99要求注冊會計師對以前年度的財務(wù)報告中的重要會計估計，特別是對管理層假設(shè)或判斷最為敏感的項目進(jìn)行“追溯復(fù)核”，利用事后優(yōu)勢以確定與之相關(guān)的管理層判斷或假設(shè)是否存在傾向性，以發(fā)現(xiàn)那些隱藏在會計報表中的舞弊行為。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)管理層以前年度存在會計估計的傾向性問題，就應(yīng)該評價該環(huán)境可能產(chǎn)生舞弊的風(fēng)險。

　　三、新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響

　　準(zhǔn)則制定者關(guān)心準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)際效果能否符合其制定準(zhǔn)則的初衷：通過提高審計質(zhì)量重新贏回公眾的信心；獨(dú)立審計師則關(guān)心準(zhǔn)則的頒布是否會對其法律責(zé)任產(chǎn)生負(fù)面影響；企業(yè)則比較關(guān)心新準(zhǔn)則的實(shí)施是否會增加其審計費(fèi)用開支。對于上述焦點(diǎn)問題，理論界和實(shí)務(wù)界的看法到目前看來還存在諸多爭議。

　?。ㄒ唬┓次璞讓徲嫓?zhǔn)則對審計期望差的影響

　　1978年，審計責(zé)任委員會首次提出，公眾對注冊會計師能夠或應(yīng)該完成任務(wù)的看法與審計職業(yè)界的看法存在著差異?？剂縎AS N0.99出臺的背景，其主要目的在于提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告舞弊的能力以縮小“期望差”，贏得公眾對會計師行業(yè)的信心。

　　與此同時，也有學(xué)者認(rèn)為，新準(zhǔn)則使公眾誤認(rèn)為注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力有很大提高，而事實(shí)上，一方面財務(wù)報告舞弊大多涉及管理層，其位置使之有能力通過串通、偽造等手法來掩蓋其行為并誤導(dǎo)注冊會計師；另一方面“注冊會計師一般沒受過專門訓(xùn)練以發(fā)現(xiàn)舞弊，在這方面往往是不合格的”。其結(jié)果將進(jìn)一步提高公眾的期望，客觀上擴(kuò)大了原有的期望差，使會計師行業(yè)面臨更大壓力。

　?。ǘ┓次璞讓徲嫓?zhǔn)則對注冊會計師責(zé)任的影響

　　新準(zhǔn)則在征求意見稿中就已經(jīng)明確提出：“SAS NO.99不會對審計師現(xiàn)有的責(zé)任有任何的改變，新準(zhǔn)則旨在提出一系列新的概念、要求和指導(dǎo)，來協(xié)助注冊會計師更好地實(shí)現(xiàn)這些責(zé)任?！蓖瑫r反復(fù)強(qiáng)調(diào)：“防止舞弊并不是注冊會計師一方的責(zé)任，公司管理層、審計委員會、監(jiān)管層等都必須履行責(zé)任”。由此可見，就SAS NO.99制定的初衷而言，準(zhǔn)則制定者更希望將其看成技術(shù)性、而非會計師行業(yè)準(zhǔn)備承擔(dān)更多責(zé)任的一種表示。然而新準(zhǔn)則是否真的不會對注冊會計師責(zé)任產(chǎn)生影響，各界卻有著不同的看法。

　　一般認(rèn)為，審計準(zhǔn)則是注冊會計師的最低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是確立注冊會計師達(dá)到法律要求的“合理謹(jǐn)慎性”的重要因素。部分學(xué)者認(rèn)為，新準(zhǔn)則可能通過以下幾種方式增加注冊會計師的法律責(zé)任：（1）新準(zhǔn)則提出更高的謹(jǐn)慎性要求，實(shí)質(zhì)上提高了最低法律標(biāo)準(zhǔn)；（2）新準(zhǔn)則措辭較模糊，從而該準(zhǔn)則的執(zhí)行將導(dǎo)致更多的爭議；（3）新準(zhǔn)則提高公眾對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊的職責(zé)和能力的期望，很可能導(dǎo)致司法界將“合理謹(jǐn)慎性”標(biāo)準(zhǔn)定置于審計準(zhǔn)則之上。

　　（三）反舞弊審計準(zhǔn)則對審計收費(fèi)的影響

　　要求注冊會計師增加反舞弊審計程序是新準(zhǔn)則重大變化之一。為了保證審計工作能夠達(dá)到職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)水平，準(zhǔn)則規(guī)定了許多必須執(zhí)行的程序。只要屬于SEC的登記公司，即使不存在舞弊嫌疑，注冊會計師出必須按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行所有審計程序，并在整個審計過程中對舞弊風(fēng)險進(jìn)行連續(xù)評估。對審計對象的風(fēng)險、規(guī)模等個體因素不加以區(qū)分而要求全部執(zhí)行這些程序很可能會降低審計效率、提高審計成本。另一方面，注冊會計師很少在財務(wù)報告審計時對文件真實(shí)性進(jìn)行鑒定；舞弊又常常可以串通、隱匿或提供偽證，這方面注冊會計師沒有調(diào)查權(quán)，無法傳訊證人或獲得經(jīng)過宣誓的證據(jù)等；并且，注冊會計師所獲得的證據(jù)通常是說服性的，很少是結(jié)論性的。因此，注冊會計師恰當(dāng)評價舞弊風(fēng)險、設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞园l(fā)現(xiàn)舞弊是非常困難的。為了達(dá)到新準(zhǔn)則的要求，可能需要進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)或在審計小組中增加有關(guān)專家等，從而導(dǎo)致審計收費(fèi)的增加。

　　當(dāng)然，對此也有不同看法。AICPA在1997年推出SASNO.82時，同樣也增加許多針對舞弊的審計程序和要求，“但在實(shí)際操作中有的注冊會計師可能只須在核對表上打勾就表示該審計程序已按公認(rèn)審計準(zhǔn)則執(zhí)行過了”，也就不可能出現(xiàn)審計成本的顯著上升。此外，對于本來就管理良好的公司，準(zhǔn)則的影響不會很大，不會顯著增加審計成本。

　　四、對我國的借鑒、意義

　　結(jié)合對我國上市公司財務(wù)報告舞弊現(xiàn)狀的分析，筆者認(rèn)為，該準(zhǔn)則對我國審計實(shí)踐的借鑒意義具體體現(xiàn)在以下方面：

　　1、SAS NO.99中提出新的“舞弊風(fēng)險評價模式”，從分析舞弊產(chǎn)生的根源入手查找舞弊，為我國反財務(wù)報告舞弊準(zhǔn)則的完善提供了一條新的思路。

　　2、我國注冊會計師的職業(yè)懷疑精神需要加強(qiáng)?！般y廣夏神話”的破滅和“中天勤的崩塌”暴露了我國注冊會計師還缺乏必要的職業(yè)懷疑精神。隨著我國證券法規(guī)和民事訴訟的不斷完善，注冊會計師正面臨著更為嚴(yán)重的法律訴訟風(fēng)險，從這個角度講，增強(qiáng)職業(yè)懷疑精神也是會計師避免法律責(zé)任的重要手段。

　　3、在審計過程中應(yīng)對上市公司管理層舞弊風(fēng)險進(jìn)行測試。我國上市公司財務(wù)報告舞弊案中，高層管理人員幾乎都是財務(wù)報告舞弊的主角。2002年10月17日，鄭州中院開庭審理鄭百文財務(wù)造假案，涉案的三個被告分別為鄭百文前董事長、前副董事長兼總經(jīng)理、前財務(wù)處長?？梢姡浞终J(rèn)識管理層舞弊風(fēng)險對保證審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。

　　4、審計準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)市場環(huán)境的變化加以改進(jìn)和完善。雖然SAS NO.99的最終效果還需要時間來檢驗，但該準(zhǔn)則的出臺，反映了準(zhǔn)則制定者希望及時采取行動彌補(bǔ)現(xiàn)有準(zhǔn)則不足的愿望，并在一定程度上配合了美國正在進(jìn)行的其他改革措施，筆者認(rèn)為這一點(diǎn)也是值得借鑒的。