對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要有四種模式，即審計(jì)機(jī)關(guān)模式、國(guó)資審計(jì)模式、社會(huì)審計(jì)模式、企業(yè)內(nèi)審模式。毫無(wú)疑問(wèn)，這四種模式的審計(jì)獨(dú)立性存在著巨大的差異性，勢(shì)必決定了審計(jì)結(jié)果的巨大偏差，最終導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的非公平性和對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的非公平性，就如同我們用四把不同刻度的“尺子”去量度物品得出來(lái)的顯然結(jié)論。大家都知道，獨(dú)立性是任何形式的審計(jì)的基礎(chǔ)，沒(méi)有獨(dú)立性的審計(jì)就不是審計(jì)，審計(jì)的獨(dú)立性會(huì)直接影響審計(jì)結(jié)果的客觀、公正性。但是，審計(jì)的獨(dú)立性又是一個(gè)相對(duì)的值，是滿足不同層面管理者或機(jī)構(gòu)和不同層面社會(huì)民眾需求的值。國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)相對(duì)于審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)都是外部審計(jì)，外部審計(jì)的顯著特點(diǎn)就是能夠保持審計(jì)的獨(dú)立性，在法律法規(guī)等規(guī)章制度的框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的客觀、公正、公平，他們都把審計(jì)獨(dú)立性視為最基本的生命力和工作基礎(chǔ)，都強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量保證的不可或缺性，按照國(guó)際慣例和國(guó)家審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，審計(jì)獨(dú)立性最強(qiáng)的應(yīng)該是社會(huì)中介審計(jì)組織。然而，在對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐中似乎并非如此，審計(jì)機(jī)關(guān)所表現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)獨(dú)立性更強(qiáng)。由于不同審計(jì)模式導(dǎo)致最終審計(jì)結(jié)果的差異性影響，審計(jì)監(jiān)督職能的客觀、公正的張力顯示得不充分，這是在對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須直視和面對(duì)的問(wèn)題，值得相關(guān)部門(mén)深思。

　　一、委托國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的“審計(jì)機(jī)關(guān)模式”

　　實(shí)踐表明，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性最強(qiáng)。首先，從組織形式上看，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是發(fā)揮紀(jì)檢監(jiān)察、組織人事、審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)管理等部門(mén)組成的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組聯(lián)席會(huì)議機(jī)制”作用，受托審計(jì)前一般要通過(guò)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組”會(huì)議商定，確定對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體項(xiàng)目，同時(shí)要求國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)按照法規(guī)和規(guī)范履行委托程序，審計(jì)機(jī)關(guān)接到書(shū)面委托后將其納入年度項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃，并依照《審計(jì)法》和相關(guān)法規(guī)要求以及委托事項(xiàng)組織實(shí)施審計(jì)，一旦審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)入審計(jì)程序，法律規(guī)定任何單位、團(tuán)體和個(gè)人不得干預(yù)審計(jì)，就是委托機(jī)關(guān)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)也不得干預(yù)正常的審計(jì)工作，也干預(yù)不了審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)將在常態(tài)下按照規(guī)定的程序和期限獨(dú)立完成審計(jì)任務(wù)。其次，從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上看，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性又表現(xiàn)在獨(dú)立執(zhí)法的主體資格上，即獨(dú)立執(zhí)法審計(jì)，是其它三種審計(jì)模式所不具備的。同時(shí)，法律向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)定和提供了支持其獨(dú)立性的根本制度保障，隔離了與企業(yè)及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任何形式的“人、財(cái)、物”關(guān)系，突出表現(xiàn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員與審計(jì)客體在物資上和精神上的雙獨(dú)立性，有效保證了審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威與公正。第三，從獲取審計(jì)信息資料或電子數(shù)據(jù)來(lái)看，法律法規(guī)保證審計(jì)機(jī)關(guān)獲得審計(jì)所需資料的暢通渠道，也賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)收集審計(jì)證據(jù)的有效手段，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性使其處于獲取資料的相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題審計(jì)機(jī)關(guān)可以在第一時(shí)間里直接處理或移交，審計(jì)處理處罰權(quán)又成為審計(jì)機(jī)關(guān)與其它三種審計(jì)模式的顯著區(qū)別，也是審計(jì)獨(dú)立性又一具體體現(xiàn)，促進(jìn)了審計(jì)監(jiān)督威懾杠桿作用發(fā)揮，得到了社會(huì)公眾的積極認(rèn)可，有效保證了審計(jì)獨(dú)立執(zhí)法的完整性與審計(jì)質(zhì)量。

　　二、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)組織實(shí)施審計(jì)的“國(guó)資審計(jì)模式”

　　根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作任務(wù)，由國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)直接組織實(shí)施企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的，我們稱(chēng)之為“國(guó)資審計(jì)模式”。由于國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)自身不具備直接實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的力量或人力資源，“國(guó)資審計(jì)模式”的具體操作只能是聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員和具有相應(yīng)資質(zhì)條件的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)配合審計(jì)或者抽調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員具體實(shí)施審計(jì)。根據(jù)《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)承擔(dān)財(cái)務(wù)審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)取得的審計(jì)證據(jù)形成財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)論，起草財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告初稿作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的組成部分，最終由國(guó)資委向企業(yè)出具報(bào)告或下達(dá)處理意見(jiàn)，其獨(dú)立性可見(jiàn)一斑。首先，《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》賦予了國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國(guó)有資產(chǎn)管理制度，代表國(guó)家履行出資人職責(zé)，然后，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)再以監(jiān)督人和管理者的身份組織實(shí)施對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，實(shí)質(zhì)上成為了國(guó)資部門(mén)系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)，與審計(jì)機(jī)關(guān)相比較所表現(xiàn)的獨(dú)立性明顯降低了。其次，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)班子成員具有人事任免權(quán)和建議權(quán)，對(duì)企業(yè)的重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)決策具有影響和知情權(quán)，以及向企業(yè)派出監(jiān)事會(huì)進(jìn)行日常監(jiān)督管理等?；凇肮苜Y產(chǎn)和管人、管事”相結(jié)合的管理制度，勢(shì)必形成二者之間日常往來(lái)的“親密接觸”，從精神情感上又一次降低了審計(jì)獨(dú)立性的可信賴(lài)度。第三，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客觀需求，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)通過(guò)委托社會(huì)中介審計(jì)組織或企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)人員組織實(shí)施，在一定程度上滿足了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的需要和自身監(jiān)管的需要，實(shí)現(xiàn)了對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力進(jìn)行監(jiān)督與制約。

　　但是，這種既當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”又當(dāng)“裁判員”的管理監(jiān)督體制在審計(jì)實(shí)踐中已經(jīng)暴露出審計(jì)結(jié)果的“軟弱”，真實(shí)的審計(jì)結(jié)果所列示的敏感性問(wèn)題和個(gè)性問(wèn)題會(huì)因獨(dú)立性等差異而隱匿了，而這種模式也頗受學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議與社會(huì)民眾的質(zhì)疑。

　　三、委托社會(huì)中介審計(jì)組織實(shí)施審計(jì)的“社會(huì)審計(jì)模式”

　　國(guó)資部門(mén)委托社會(huì)中介審計(jì)組織對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)并由中介機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”向企業(yè)出具報(bào)告，我們稱(chēng)之“社會(huì)審計(jì)模式”。這種審計(jì)模式拓展了社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和獲取其它業(yè)務(wù)的可能性，也回答了目前為什么國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)會(huì)成為社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)角逐的“市場(chǎng)”，會(huì)成為與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)打交道最集中、最頻繁的政府部門(mén)。首先，對(duì)國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，受托的社會(huì)中介審計(jì)組織以自己的名義對(duì)企業(yè)出具報(bào)告是否符合法律規(guī)范，在審計(jì)中能擺脫國(guó)資部門(mén)和企業(yè)的影響保持審計(jì)的獨(dú)立性嗎？答案是否定的。這種審計(jì)模式表面上看是接受?chē)?guó)資部門(mén)委托，實(shí)質(zhì)上是接受企業(yè)委托，源于企業(yè)是審計(jì)服務(wù)的真正“買(mǎi)單人”，同時(shí)，還要及時(shí)向國(guó)資部門(mén)報(bào)告審計(jì)進(jìn)度和重大問(wèn)題。因此說(shuō)，“社會(huì)審計(jì)模式”所表現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)獨(dú)立性再次之。其次，盡管CPA遵循著《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》并視獨(dú)立性為其執(zhí)業(yè)的靈魂，盡管CPA口口聲聲念叨自己是靠信譽(yù)來(lái)獲取業(yè)務(wù)價(jià)值和社會(huì)公眾的信任，可事實(shí)并非如此。社會(huì)中介審計(jì)組織受托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的獨(dú)立性在審計(jì)實(shí)踐中與《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》常常相悖，因受托服務(wù)的性質(zhì)使然，“金錢(qián)”決定了委托人的意志體現(xiàn)成為他們必須考慮與服務(wù)的宗旨。第三，加之于CPA生存市場(chǎng)的巨大壓力與經(jīng)濟(jì)利益的誘惑對(duì)于社會(huì)中介審計(jì)組織來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)中介服務(wù)是“賣(mài)方市場(chǎng)”，CPA放棄職業(yè)操守，犧牲獨(dú)立性而謀取利潤(rùn)與業(yè)績(jī)是不得已的選擇，更何況犧牲獨(dú)立性會(huì)得到“買(mǎi)方”的“青睞”可賺取更多的業(yè)務(wù)合約與業(yè)務(wù)利潤(rùn)。這種靠犧牲獨(dú)立性而毀損的利益成本和信譽(yù)成本又是低下的，信譽(yù)在多數(shù)CPA眼里成為了水中月鏡中花，導(dǎo)致了人們對(duì)金錢(qián)價(jià)值的認(rèn)可超越了對(duì)信譽(yù)的維護(hù)，CPA只要有飯吃有錢(qián)賺何樂(lè)而不為。安達(dá)信在“安然事件”中的丑聞與代價(jià)似乎并沒(méi)有起到任何的警示作用，反而激活了中國(guó)CPA對(duì)金錢(qián)的貪婪追求，在國(guó)家審計(jì)的實(shí)踐中會(huì)常常遇到CPA幫忙做“假賬”的痕跡。

　　四、企業(yè)自身管理需要組織實(shí)施審計(jì)的“企業(yè)內(nèi)審模式”

　　企業(yè)自身因管理需要或其它原因組織實(shí)施對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員或企業(yè)擁有控制權(quán)的子公司、孫子公司等進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，我們稱(chēng)之為“企業(yè)內(nèi)審模式”。這種審計(jì)模式分兩種情況，一是企業(yè)職代會(huì)或符合規(guī)定的部門(mén)機(jī)構(gòu)提議對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，理論上提供了實(shí)現(xiàn)的可能，在實(shí)踐中幾乎沒(méi)有案例，本文不作探討；二是對(duì)有控制權(quán)的子公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)成為國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理的必要手段。首先，就企業(yè)而言，“企業(yè)內(nèi)審模式”是企業(yè)的一項(xiàng)管理制度覆蓋，其目的是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，加強(qiáng)管理需要而存在，審計(jì)的獨(dú)立性只體現(xiàn)于企業(yè)內(nèi)部有管理權(quán)的相對(duì)方，也是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化和現(xiàn)代企業(yè)制度建立的制度保障措施，符合企業(yè)整體利益和發(fā)展戰(zhàn)略，也能夠有力地推動(dòng)企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展能力四個(gè)方面的可持續(xù)性提高，對(duì)執(zhí)行企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)決策機(jī)制、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源建設(shè)等目標(biāo)任務(wù)的實(shí)現(xiàn)，起著“安全閥”和“助推器”的作用。其次，這種審計(jì)模式在人的精神情感上容易受到多種因素作用的影響，審計(jì)的傾向性成為制約審計(jì)獨(dú)立性最大障礙，要么趨好要么趨壞，或者因?yàn)槎忌钤凇巴晃蓍芟隆?，“三十年河?xùn)|，三十年河西，山不轉(zhuǎn)水轉(zhuǎn)”，采取中庸之道是對(duì)未來(lái)和現(xiàn)實(shí)最好的選擇。第三，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的影響企業(yè)信譽(yù)或發(fā)展的或可能給企業(yè)造成現(xiàn)金流流出的這樣問(wèn)題，有的問(wèn)題可能觸犯了法律，如偷稅行為，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)很可能做出的不是維護(hù)法律的嚴(yán)肅，而是提示或提供有利于企業(yè)不損失現(xiàn)金流的解決方案。也就是說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)是為誰(shuí)服務(wù)的問(wèn)題。一旦企業(yè)發(fā)生了來(lái)自于外部的監(jiān)督檢查，內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)將率先與企業(yè)站在一起構(gòu)筑“壁壘”接受挑戰(zhàn)。因此說(shuō)，內(nèi)審的獨(dú)立性?xún)H限于企業(yè)內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立而言，還過(guò)多地受制于情感左右。這是內(nèi)審的地位所決定的，符合企業(yè)管理利益制度設(shè)計(jì)的需要。

　　五、“四種審計(jì)模式”導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果非公平性的結(jié)論意見(jiàn)

　　通過(guò)上述分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：審計(jì)獨(dú)立性遞減導(dǎo)致審計(jì)所揭示的問(wèn)題遞減；審計(jì)所揭示的問(wèn)題遞減又將會(huì)決定對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)趨向偏好。事實(shí)確實(shí)如此，從審計(jì)一開(kāi)始因?qū)徲?jì)獨(dú)立性的不同就產(chǎn)生了審計(jì)起點(diǎn)上的不公平，勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的非公平性。首先，審計(jì)機(jī)關(guān)模式把維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)作為監(jiān)督的重點(diǎn)，是國(guó)家意志的體現(xiàn)，是專(zhuān)司審計(jì)的職能部門(mén)，下手“重、狠、準(zhǔn)”是國(guó)家審計(jì)的真實(shí)寫(xiě)照，不冤枉一個(gè)好人但也不放過(guò)一個(gè)壞人，盡可能向有關(guān)部門(mén)提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的對(duì)稱(chēng)信息利于其決策需要，維護(hù)的是社會(huì)公眾的利益。其他三種模式的審計(jì)也是為了維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)的需要，但以維護(hù)部門(mén)利益滿足不同需求為目的，企業(yè)的利益往往與他們的利益存在聯(lián)系在一起，越是敏感的問(wèn)題越是利益的共同體，需要共同維護(hù)集團(tuán)利益放棄審計(jì)原則是審計(jì)結(jié)果不公平產(chǎn)生的最根本原因，符合審計(jì)獨(dú)立性遞減導(dǎo)致審計(jì)所揭示問(wèn)題遞減的結(jié)論。其次，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的落腳點(diǎn)是在查處與揭示審計(jì)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，按照問(wèn)題的性質(zhì)來(lái)劃分應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任或主管責(zé)任，涉及犯罪的移交司法部門(mén)處理，如果存在應(yīng)該涉及到的敏感問(wèn)題沒(méi)有觸及，查出的重大問(wèn)題也因?yàn)槠扔谒矫娴膲毫Χ鴣G棄等，以及管理部門(mén)天生的“護(hù)犢子”的情結(jié)，審計(jì)報(bào)告沒(méi)能夠把該揭示的問(wèn)題列示，審計(jì)結(jié)論只有一個(gè)就是評(píng)價(jià)趨向偏好。第三、不公平的審計(jì)結(jié)果不僅是對(duì)企業(yè)的不公平，更是對(duì)曾經(jīng)在企業(yè)耕耘的領(lǐng)導(dǎo)人員或許是其人生總結(jié)結(jié)論的不公平（如退休前的離任審計(jì)），這樣的結(jié)論很好找，只要我們調(diào)閱比對(duì)同期由四種審計(jì)模式進(jìn)行審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)檔案，就可得出非公平性的結(jié)論意見(jiàn)。該處罰的就應(yīng)該受到處罰，不能表?yè)P(yáng)的就應(yīng)該吝嗇筆墨，因獨(dú)立性的差異隱含的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大了。

　　人們對(duì)公平的追求與渴望就如同追求真理，世世代代千百年來(lái)生生不息，這似乎是弱勢(shì)群體的理想。今天，當(dāng)我們對(duì)四種審計(jì)模式因?qū)徲?jì)獨(dú)立性的差異而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的非公平性分析時(shí)，公平是沒(méi)有階級(jí)的。我們也理性地認(rèn)為這種不公平性會(huì)長(zhǎng)期存在下去，因?yàn)檫@種不公平性是隱匿的、分割的，如果不去比對(duì)是沒(méi)有人去觸及的，可卻是實(shí)實(shí)在在的，我們只有期待制度的變革和差距的縮小。