內(nèi)容提要：在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院主辦的“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇”上，財(cái)政部部長(zhǎng)助理王軍、中注協(xié)秘書(shū)長(zhǎng)陳毓圭和來(lái)自美國(guó)、加拿大、英國(guó)的專(zhuān)家學(xué)者們分別就現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念、發(fā)展、實(shí)施方法、準(zhǔn)則制定和難點(diǎn)對(duì)策等問(wèn)題發(fā)表了演講。本文總結(jié)了各個(gè)專(zhuān)家的觀點(diǎn)，即：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展是歷史的必然；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施方法在各個(gè)國(guó)家以及各個(gè)事務(wù)所都有不同，但本質(zhì)是一致的；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施還面臨諸多困難，需要我們借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)積極應(yīng)對(duì)。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 檢查風(fēng)險(xiǎn) 非抽樣風(fēng)險(xiǎn) 剩余風(fēng)險(xiǎn)

　　2005年9月2日至3日，由上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院主辦的“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇”在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院隆重舉行。財(cái)政部部長(zhǎng)助理王軍和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)陳毓圭出席論壇并就我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的情況發(fā)表了演講。五位來(lái)自美國(guó)、加拿大和英國(guó)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究領(lǐng)域的權(quán)威教授和四大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人分別做了主題演講，并在論壇的最后共同回答了與會(huì)者的提問(wèn)。400多名來(lái)自全國(guó)各地的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家學(xué)者出席了本次論壇。本次論壇深入探討了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生、發(fā)展過(guò)程，以及其在實(shí)際運(yùn)用中的實(shí)施方法和可能遇到的問(wèn)題，討論了審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的態(tài)度和認(rèn)識(shí)。本次論壇對(duì)我國(guó)實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及“風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則”的制定與實(shí)施有著積極的借鑒與指導(dǎo)意義?，F(xiàn)將各專(zhuān)家的觀點(diǎn)綜述如下。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展是歷史的必然

　　參加本次論壇的專(zhuān)家從各個(gè)角度闡述了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史必然性。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開(kāi)拓者――美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會(huì)計(jì)系主任Ira Solomon教授認(rèn)為：從現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展過(guò)程來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的定位在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中至少已經(jīng)存在了100年，其中需要的職業(yè)判斷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的靈魂。到20世紀(jì)30年代，涉及蓄意財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的麥克森？羅賓斯案件的發(fā)生導(dǎo)致了從賬冊(cè)與記錄之外獲得關(guān)于被審計(jì)公司“經(jīng)營(yíng)狀態(tài)”的獨(dú)立證據(jù)的需求。美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）開(kāi)始要求至少要驗(yàn)證應(yīng)收賬款和存貨的賬內(nèi)信息與相關(guān)外部信息的一致性。但當(dāng)時(shí)對(duì)被審企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的了解僅限于大致的狀況，且只用于制定審計(jì)計(jì)劃，并不構(gòu)成審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容。20世紀(jì)中期，數(shù)學(xué)理論的發(fā)展使美國(guó)在審計(jì)方法上發(fā)生了重大變化。數(shù)理統(tǒng)計(jì)、概率論和分析性程序被普遍運(yùn)用于審計(jì)方法之中。審計(jì)師為了識(shí)別和評(píng)估管理層經(jīng)營(yíng)陳述中固有風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，判斷“內(nèi)部核查”是否可以降低這些風(fēng)險(xiǎn)、如何降低風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)降低的程度，開(kāi)發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AUR）＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR），其中，RMM又被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）和控制風(fēng)險(xiǎn)（CR），IR與CR獨(dú)立于審計(jì)而存在，需要審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)評(píng)估。根據(jù)審計(jì)程序的性質(zhì)，DR被進(jìn)一步分解為分析性程序風(fēng)險(xiǎn)（AP）和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)（TD），審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型由此演變?yōu)锳UR=IR×CR×AP×TD，或TD=AUR/（IR×CR×AP）[1]，審計(jì)師可以據(jù)此來(lái)確定某項(xiàng)實(shí)質(zhì)性詳細(xì)測(cè)試所允許的誤受風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)概率法則使用公式計(jì)算樣本規(guī)模，其中IR、CR和AP都被假設(shè)為是“已知的真實(shí)的”概率。隨著統(tǒng)計(jì)抽樣和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展，DR又被分解為抽樣風(fēng)險(xiǎn)（SR）和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)（NSR），其中“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指審計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與對(duì)審計(jì)對(duì)象總體執(zhí)行同一審計(jì)程序所得到的結(jié)論不相符合的可能性；而“非抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指因樣本規(guī)模之外的其他因素導(dǎo)致審計(jì)師做出錯(cuò)誤結(jié)論的可能性。詳細(xì)測(cè)試的風(fēng)險(xiǎn)主要是由抽樣產(chǎn)生，而IR、CR和AP的大小都是審計(jì)師的主觀判斷，屬于非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在20世紀(jì)的下半葉，對(duì)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制的不足成為了審計(jì)失敗的主要因素。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

　　Bell博士和Solomon教授同時(shí)還認(rèn)為：20世紀(jì)80年代開(kāi)始出現(xiàn)的大量舞弊案件和針對(duì)審計(jì)師的訴訟、審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)以及審計(jì)服務(wù)價(jià)格降低的壓力等都迫使事務(wù)所為提高審計(jì)效率和質(zhì)量而重構(gòu)審計(jì)程序。企業(yè)的管理層也更加關(guān)注經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)模式的修正，關(guān)注核心競(jìng)爭(zhēng)力和關(guān)鍵成功要素，關(guān)注經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)執(zhí)行中的優(yōu)勢(shì)及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因而出現(xiàn)了多種經(jīng)營(yíng)分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估框架，如COSO，COCO、平衡記分卡、波特五力模型、全面質(zhì)量管理、系統(tǒng)思想、競(jìng)爭(zhēng)性戰(zhàn)略、戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)等等。這些工具和技術(shù)形成了早期現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。審計(jì)師利用這些工具和技術(shù)去理解客戶(hù)的價(jià)值和定位，理解客戶(hù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以此增強(qiáng)對(duì)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的控制，同時(shí)也為客戶(hù)提供增值性的非審計(jì)業(yè)務(wù)。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代中期都開(kāi)始探索自己的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法或戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）框架，但各個(gè)事務(wù)所的名稱(chēng)各不相同。安達(dá)信稱(chēng)之為經(jīng)營(yíng)審計(jì)（Business Audit），安永稱(chēng)為審計(jì)創(chuàng)新（Audit Innovation），而畢馬威稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序（Business Measurement Process）。至今為止，這些方法仍在不斷發(fā)展和完善之中，它們的名稱(chēng)和內(nèi)容雖然并不完全相同，但本質(zhì)都屬于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　美國(guó)佛羅里達(dá)大學(xué)安永會(huì)計(jì)學(xué)教授W. Robert Knechel[2]認(rèn)為：現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，相應(yīng)的審計(jì)環(huán)境也變得越來(lái)越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)正是解決此類(lèi)問(wèn)題的一個(gè)工具。

　　加拿大滑鐵盧大學(xué)的普華永道審計(jì)學(xué)教授W.M.Lemon[3]認(rèn)為：從加拿大、英國(guó)和美國(guó)21家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法的調(diào)查研究中可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是20世紀(jì)80年代到90年代中期事務(wù)所最為重要的審計(jì)方法，通常稱(chēng)為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)法”，或“自下而上的方法”。審計(jì)師關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的余額，對(duì)業(yè)務(wù)本身并不關(guān)注。而90年代中期，較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都或多或少地開(kāi)始擴(kuò)展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通常稱(chēng)為“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)法”或“自上而下的方法”。審計(jì)師首先考慮的是客戶(hù)所面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，然后再看財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的正確性。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)法可以提高審計(jì)的有效性，使審計(jì)師對(duì)自己的審計(jì)結(jié)果有更大的把握和信心。同時(shí)，也適應(yīng)了技術(shù)變革的需要。它不僅能夠提高審計(jì)效率，還能幫助客戶(hù)更好地實(shí)現(xiàn)公司治理。

　　英國(guó)曼徹斯特大學(xué)曼徹斯特商學(xué)院的畢馬威會(huì)計(jì)學(xué)教授Stuart Turley[4]認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以被視為長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)方法發(fā)展的必然結(jié)果，是一個(gè)繼往開(kāi)來(lái)、自然發(fā)展的進(jìn)程。它是在原有方式方法上的發(fā)展，但并不是簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，它具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的揚(yáng)棄。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在歷史必然性和基本原則上得到了國(guó)際上的認(rèn)同，但在實(shí)際運(yùn)用中仍然存在差異。專(zhuān)家們分別闡述了實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和程序，介紹了監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，為我們?nèi)绾谓⒑蛯?shí)施這一審計(jì)方法提供了極具價(jià)值的參考。

　　Turley教授認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一項(xiàng)重大的變革，監(jiān)管者、客戶(hù)和學(xué)者都在積極推動(dòng)這一變革，但是目前對(duì)變革的解釋各有不同，不同的企業(yè)、不同的事務(wù)所都有不同的模型。因此，從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)看，就是要考慮如何把這一變革反映到準(zhǔn)則當(dāng)中，如何在準(zhǔn)則中體現(xiàn)這些創(chuàng)新，并在制定準(zhǔn)則之后保證它們得到執(zhí)行。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的制定，一方面可以統(tǒng)一對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，另一方面也可以促進(jìn)各國(guó)機(jī)構(gòu)與國(guó)際機(jī)構(gòu)之間的合作，這需要通過(guò)與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之間的密切合作來(lái)實(shí)現(xiàn)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)這一變革的過(guò)程可以分為三個(gè)階段。第一階段是在美國(guó)、英國(guó)和加拿大設(shè)立一個(gè)聯(lián)合工作組，并首先由英國(guó)專(zhuān)家調(diào)查研究審計(jì)方法的發(fā)展以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是否適應(yīng)當(dāng)前的情況。接著在三個(gè)國(guó)家開(kāi)展了全面的調(diào)查研究和大量的研討。2000年5月，聯(lián)合工作組直接向國(guó)際審計(jì)與鑒證委員會(huì)提交了報(bào)告，提出了較高層次的、簡(jiǎn)要的建議，包括：在了解企業(yè)時(shí)要理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)；擴(kuò)展了對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)重要性的認(rèn)識(shí)；針對(duì)高層面控制的方法有所改變；要鼓勵(lì)采取具體的措施來(lái)建立一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系并測(cè)試這個(gè)體系的有效性；對(duì)不同來(lái)源的數(shù)據(jù)采取互相印證的方法。第二階段，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估委員會(huì)設(shè)立了一個(gè)聯(lián)合工作組，開(kāi)始制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)則。這個(gè)工作小組所討論的并不是具體的風(fēng)險(xiǎn)控制內(nèi)容，而是整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理的框架，主要是明確準(zhǔn)則設(shè)立的背景與框架。第三階段，頒布準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。美國(guó)有三項(xiàng)準(zhǔn)則在2002年10月開(kāi)始征求意見(jiàn)，并于2003年10月正式發(fā)布，2004年12月15日起正式生效（對(duì)不同的公司按照新的準(zhǔn)則進(jìn)行運(yùn)作有一定的寬限期，有些公司可能會(huì)有五十多個(gè)星期的寬限期）。國(guó)際審計(jì)與鑒證委員會(huì)也推出了新的準(zhǔn)則，即ISA第315號(hào)“了解企業(yè)及其所處環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，要求對(duì)公司及其所處的環(huán)境有進(jìn)一步的了解，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；ISA第330號(hào)“審計(jì)師應(yīng)對(duì)已評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)的程序”，要求審計(jì)師對(duì)評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)應(yīng)對(duì)程序；ISA第500號(hào)“審計(jì)證據(jù)”，提出了新方法下審計(jì)證據(jù)的變化；以及已修訂的ISA第200號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般性原則”。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然是一個(gè)全新的審計(jì)模型，但并不代表完全拋棄以前的審計(jì)模型。實(shí)質(zhì)上風(fēng)險(xiǎn)模型并沒(méi)有發(fā)生重大的變化，只是進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字之間的聯(lián)系。在準(zhǔn)則里面只是提出一個(gè)方法，對(duì)于不同的公司還是要結(jié)合具體的情況來(lái)執(zhí)行。準(zhǔn)則中也定義了相關(guān)的一些新的概念。

　　英國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為：國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已制定了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則，與制定單獨(dú)的英國(guó)準(zhǔn)則相比，采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則更容易更實(shí)用；英國(guó)本身也是新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)起者；歐盟很有可能在新的指令中要求所有的成員國(guó)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。鑒于此，英國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在2004年5月份宣布計(jì)劃采納所有的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，10月份即完成了該計(jì)劃過(guò)程，并自2004年12月15日開(kāi)始全面采納國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。其具體做法是對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則加以補(bǔ)充，使英國(guó)目前采用的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則既能反映國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變化，也能反映英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)的變化。英國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)期望通過(guò)實(shí)施國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，從而對(duì)將來(lái)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂施加更有效的影響。

　　從美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度來(lái)看：安然、世通和帕馬拉特等案例的產(chǎn)生導(dǎo)致了社會(huì)對(duì)整個(gè)市場(chǎng)信譽(yù)度的極大懷疑，使社會(huì)更加關(guān)注審計(jì)行業(yè)，也引發(fā)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告在透明度、職業(yè)道德和誠(chéng)實(shí)性方面更高的要求。同時(shí)也要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)提高審計(jì)的“最低”標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)的眾議院和參議院都表示要通過(guò)立法對(duì)以前未加監(jiān)管的內(nèi)容加強(qiáng)監(jiān)管。在此背景下，美國(guó)以罕見(jiàn)的高效率通過(guò)了索克斯法案（SOX ACT）。根據(jù)SOX法案，成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）。PCAOB所做的首要事情就是進(jìn)一步明確了“合理保證”的含義，明確指出“合理保證”就是“高可靠度的保證”。同時(shí)，要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的職業(yè)懷疑要從中立轉(zhuǎn)向“設(shè)定懷疑”，審計(jì)人員要“更盡責(zé)地發(fā)現(xiàn)管理舞弊”。SOX法案全面地影響到了審計(jì)的出處、有效性、以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等各個(gè)方面。

　　加拿大的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——審計(jì)與鑒證委員會(huì)（AASB）則是通過(guò)審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)來(lái)消除加拿大準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間以及加拿大準(zhǔn)則與美國(guó)準(zhǔn)則之間不應(yīng)存在的差異。在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定了一系列調(diào)整審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的準(zhǔn)則之后，AASB也相應(yīng)地進(jìn)行了準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。其頒布的準(zhǔn)則第5095節(jié)“合理鑒證與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”就是與ISA第200號(hào)的協(xié)調(diào)，第5141節(jié)“了解公司及其所處環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)”是與ISA第315號(hào)的協(xié)調(diào)，第5143節(jié)“審計(jì)人員應(yīng)對(duì)已評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)的程序”是與ISA第330號(hào)的協(xié)調(diào)。此外，為了與ISA協(xié)調(diào)，對(duì)涉及重要性水平和審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)則部分也進(jìn)行了大量的修改。

　　從具體的審計(jì)方法來(lái)看，Bell和Solomon教授認(rèn)為：要滿(mǎn)足社會(huì)提出的更高鑒證的要求，審計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）、重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)（RMW）和檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）的評(píng)估應(yīng)建立在充分合理的信念基礎(chǔ)上。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠具體解釋為什么該審計(jì)判斷是合理的和如何使審計(jì)判斷能被證明合理。一個(gè)有效的策略是從多角度和使用多種來(lái)源的證據(jù)來(lái)確認(rèn)和估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即三方印證（triangulation）。來(lái)自于企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀態(tài) （EBS）的獨(dú)立審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)師估計(jì)由于管理人員欺詐而產(chǎn)生的RMW， RMM 和DR 尤其重要。謹(jǐn)慎的審計(jì)師會(huì)使用三方印證來(lái)建立充分合理的審計(jì)判斷以降低難以控制的非抽樣風(fēng)險(xiǎn)（見(jiàn)圖1－略）。

　　21世紀(jì)的審計(jì)是證據(jù)驅(qū)動(dòng)的、基于判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程。所有的審計(jì)程序都會(huì)生成證據(jù)來(lái)幫助審計(jì)師提高對(duì)RMW和RMM評(píng)估的準(zhǔn)確性，有助于評(píng)估和控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程是一個(gè)循環(huán)遞推的過(guò)程，需要反復(fù)評(píng)估和獲得反饋，直到審計(jì)師的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)即建立充分合理的判斷（見(jiàn)圖2－略）。

　　圖2是畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所（KPMG）根據(jù)以上概念在全球范圍內(nèi)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的框架。該框架直觀地表明了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中審計(jì)證據(jù)來(lái)自于企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)（EBS）、管理信息中介（MII）和管理層經(jīng)營(yíng)陳述（MBR）。所有的證據(jù)都要從報(bào)表、交易和個(gè)別認(rèn)定三個(gè)層面來(lái)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而且，這個(gè)評(píng)估過(guò)程是在整個(gè)審計(jì)工作流程中不斷循環(huán)遞推的，直至實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。該審計(jì)過(guò)程就是一個(gè)評(píng)估重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的循環(huán)遞推過(guò)程，而且在整個(gè)過(guò)程中，審計(jì)師還必須負(fù)責(zé)檢查管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

　　Knechel教授認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)由兩個(gè)部分組成，即風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估證據(jù)確定用什么樣的測(cè)試來(lái)獲得我們需要的證據(jù)。其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的流程見(jiàn)圖3（略）。該流程分為三個(gè)主要的步驟，即戰(zhàn)略分析、環(huán)節(jié)分析和剩余風(fēng)險(xiǎn)的分析。戰(zhàn)略分析通常是指了解企業(yè)與外部的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，包括顧客、供應(yīng)商、戰(zhàn)略合作伙伴、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等機(jī)構(gòu)和人員以及所處的位置環(huán)境等等。這些因素一旦和企業(yè)進(jìn)行互動(dòng)，就會(huì)帶來(lái)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略分析就是要分析這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)引出哪些要素，而環(huán)節(jié)分析就是從企業(yè)的內(nèi)部分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)部有哪些體現(xiàn)和反映。剩余風(fēng)險(xiǎn)的分析是根據(jù)前面分析得出的風(fēng)險(xiǎn)，看企業(yè)有什么樣的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，有什么樣的控制指標(biāo)。那些沒(méi)有得到有效控制的風(fēng)險(xiǎn)就是所謂的剩余風(fēng)險(xiǎn)。

　　剩余風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)有五個(gè)方面的影響（但并不是每個(gè)剩余風(fēng)險(xiǎn)一定會(huì)有五個(gè)方面的影響），即：（1）理解企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)期。這可以告訴我們?nèi)绾巫龊梅治鲂猿绦?。?）理解企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。通過(guò)剩余風(fēng)險(xiǎn)可以理解管理層的壓力在哪里，面臨什么樣的壓力，怎么來(lái)控制這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。（3）信息風(fēng)險(xiǎn)。就是理解其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響、對(duì)認(rèn)定層面的影響。（4）企業(yè)生存能力。理解企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是否有舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（5）業(yè)績(jī)提升。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)可以向客戶(hù)提出改進(jìn)的建議。

　　Lemon教授認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)方法中了解公司狀況這一觀念的發(fā)揮和發(fā)展，其審計(jì)框架主要包括以下五個(gè)方面：（1）評(píng)估公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（2）了解公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（3）理解公司關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)；（4）與公司管理層的觀點(diǎn)相協(xié)調(diào)；（5）如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)法一樣評(píng)估重要性水平及風(fēng)險(xiǎn)。該方法要求合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理更多更深入地參與到審計(jì)活動(dòng)當(dāng)中，從事先規(guī)劃階段就要參與到項(xiàng)目中，而不只是事后監(jiān)控，要自始至終負(fù)起責(zé)任。

　　我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)與對(duì)策

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅在具體方法或框架方面有不同的內(nèi)容和爭(zhēng)議，在具體實(shí)施過(guò)程中也面臨著諸多困難，專(zhuān)家們?cè)谡搲淖詈蠹谢卮鹆酸槍?duì)這些困難的應(yīng)對(duì)方法。

　　1.如何讓事務(wù)所和社會(huì)公眾理解和接受新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則和方法。

　　專(zhuān)家們認(rèn)為，應(yīng)對(duì)這兩方面問(wèn)題的關(guān)鍵都在于對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則和方法的宣傳與培訓(xùn)。對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，還應(yīng)包括審計(jì)小組人員配備、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)、新進(jìn)員工培訓(xùn)等相關(guān)內(nèi)容。對(duì)社會(huì)公眾而言，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該積極地管理公眾的預(yù)期，盡可能地使社會(huì)公眾了解財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是舞弊審計(jì)，審計(jì)師只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供高可靠性的保證，但并不是專(zhuān)門(mén)追查舞弊。審計(jì)人員必須提高審計(jì)質(zhì)量以適應(yīng)企業(yè)管理發(fā)展變化的需求，而審計(jì)質(zhì)量的提高必然伴隨審計(jì)費(fèi)用的增加，這反映的是審計(jì)對(duì)整個(gè)社會(huì)的價(jià)值，人們必須對(duì)此進(jìn)行綜合的衡量。

　　2.新審計(jì)方法應(yīng)如何確定風(fēng)險(xiǎn)的范圍、如何將風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字聯(lián)系起來(lái)、如何引入新的證據(jù)來(lái)源。

　　專(zhuān)家們認(rèn)為：要求審計(jì)人員識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍的大小與審計(jì)師的責(zé)任直接相關(guān)。因此，要考慮國(guó)家法律對(duì)審計(jì)責(zé)任的要求和國(guó)家的訴訟環(huán)境。審計(jì)師必須把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的審計(jì)綜合到一起，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是最重要的還是要保證審計(jì)質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系實(shí)際上是一個(gè)成本和效率的問(wèn)題。從實(shí)際操作來(lái)看，應(yīng)當(dāng)盡快地找到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程當(dāng)中與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的部分，而不是把所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)全部追查下去。在具體實(shí)施過(guò)程中應(yīng)在所有的審計(jì)階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，將評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系，不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平，識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)還要與實(shí)施的程序掛鉤。新的審計(jì)方法所獲得的證據(jù)很多都是定性的而不是定量的證據(jù)，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性的程序。識(shí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序都應(yīng)形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和明確職業(yè)責(zé)任。

　　3.如何應(yīng)對(duì)新審計(jì)方法下審計(jì)成本的普遍上升。

　　Turley教授的調(diào)研表明：一開(kāi)始轉(zhuǎn)換審計(jì)的成本非常高，但是這個(gè)成本可以在以后逐漸消化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是最昂貴的審計(jì)。如果不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，只進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試，詳細(xì)測(cè)試就會(huì)缺乏合理的基礎(chǔ)。審計(jì)成本的增加并不是因?yàn)榉椒ǖ母淖儯怯捎趯徲?jì)環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展，最終導(dǎo)致了審計(jì)責(zé)任的增加。

　　4.中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以及如何在對(duì)中小規(guī)模公司的審計(jì)中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　專(zhuān)家們認(rèn)為：新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)比傳統(tǒng)的審計(jì)方式具有更大的靈活性、伸展性，可以根據(jù)客戶(hù)的具體情況靈活地提供服務(wù)范圍和內(nèi)容。對(duì)于中小的事務(wù)所而言，很多的內(nèi)容早就在實(shí)施。對(duì)于中小企業(yè)而言，自身可能無(wú)法進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)分析，通過(guò)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，則可以獲得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的增值服務(wù)。新的審計(jì)模式是可擴(kuò)充式的，它可以幫助審計(jì)師更好的了解中小企業(yè)的需求。

　　參考文獻(xiàn)：

　　Timothy B. Bell， Mark E. Peecher， Ira Solomon， 2005.  The 21st Century Public Company Audit.

　　Timothy Bell， Frank Marrs， Ira Solomon， Howard Thomas， 1997. Auditing Organizations Through a Strategic-Systems Lens.

　　W. Morley Lemon， Kay W. Tatum， W. Stuart Turley， 2000， Developments In The Audit Methodologies Of Large Accounting Firms.

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　　[1]美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS）第39號(hào)。

　　[2] Knechel教授即將至新西蘭奧克蘭大學(xué)任教。

　　[3] Lemon教授現(xiàn)為滑鐵盧大學(xué)名譽(yù)退休教授。

　　[4] Turley教授同時(shí)也是英格蘭及愛(ài)爾蘭審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)成員。