國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制》認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！蔽覈?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)對(duì)其定義為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。”筆者認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是由于審計(jì)人員本身或?qū)徲?jì)行為以及被審領(lǐng)域的各個(gè)環(huán)節(jié)存在一些不易被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)或容易被審計(jì)人員忽視的事實(shí)，從而導(dǎo)致真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況與審計(jì)報(bào)告的最終結(jié)論產(chǎn)生差異的風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

　　審計(jì)的不確定性，是指有關(guān)審計(jì)方面由于易變或未知因素導(dǎo)致的不肯定狀態(tài)。它可能引起被審單位的實(shí)際情況與審計(jì)人員判斷結(jié)果背離，從而使審計(jì)人員所做結(jié)論發(fā)生錯(cuò)誤，否則談不上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)的不確定是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的必要條件，而被審單位實(shí)際情況與審計(jì)人員判斷結(jié)果的背離是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的充分條件。

　　（一）從宏觀來(lái)看，審計(jì)的不確定性主要來(lái)自政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變，使得審計(jì)實(shí)踐中難以選擇可依據(jù)的政策標(biāo)準(zhǔn)。

　　在改革開(kāi)放的形勢(shì)下，許多領(lǐng)域的拓展沒(méi)有前人的先例和經(jīng)驗(yàn)，只能靠我們自己去探索和研究。一方面，未來(lái)是難以預(yù)料的，更難以預(yù)先進(jìn)行安排，在具體工作中，我們也會(huì)發(fā)生一些失誤；另一方面，傳統(tǒng)的舊體制尚未徹底打破，新的體制還沒(méi)有完全建立起來(lái)，各個(gè)企業(yè)都在探索適合自己生存與發(fā)展的道路，各級(jí)政府職能的轉(zhuǎn)變，地方權(quán)力的擴(kuò)大等等情況，有些法規(guī)、政策本身相互之間矛盾重重。這一切都給審計(jì)造成了一種“兩難”處境，不審計(jì)不行，審計(jì)卻又依據(jù)不足或缺少依據(jù)，這樣，從審計(jì)工作的實(shí)施到結(jié)論的做出，就必然存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ奈⒂^來(lái)看，審計(jì)的不確定性來(lái)自審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)方面。

　　1.審計(jì)主體方面。審計(jì)主體包括審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)小組、審計(jì)人員三個(gè)部分的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）委派人員和審計(jì)機(jī)關(guān)工作風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在政治上、經(jīng)濟(jì)上與被審單位保持獨(dú)立，審計(jì)人員的派遣堅(jiān)持親情“回避”。但是，現(xiàn)實(shí)中“回避”制度沒(méi)有被很好地堅(jiān)持；另外，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性不強(qiáng)，往往在審計(jì)的處理上也搞“區(qū)域割據(jù)”，以地方利益為重，使審計(jì)宏觀監(jiān)控職能失去意義。委派人員的不力和審計(jì)獨(dú)立性的喪失，對(duì)于審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確程度及可靠程度均有嚴(yán)重影響，也使審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)審計(jì)本身產(chǎn)生置疑。

　　（2）不同的審計(jì)人員在審計(jì)工作方式、審計(jì)方法的選用和對(duì)一些審計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)上不能統(tǒng)一，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論偏差。工作方式對(duì)于審計(jì)人員極其重要，有些審計(jì)人員工作方法不當(dāng)，與被審單位的關(guān)系不能協(xié)調(diào)，給審計(jì)的正確施行增加了困難；由于方法的靈活性和差異性，也給審計(jì)工作本身出了難題。審計(jì)方法選擇不當(dāng)，一方面可能造成審計(jì)的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，審計(jì)費(fèi)用驟增；另一方面更可能導(dǎo)致審計(jì)工作質(zhì)量下降和造成審計(jì)結(jié)論不一致。

　?。?）審計(jì)人員自身素質(zhì)的參差不齊，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要成因。審計(jì)人員的素質(zhì)、能力的差別造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)人員道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；在我們審計(jì)隊(duì)伍中，存在著高學(xué)歷而經(jīng)驗(yàn)少和經(jīng)驗(yàn)多而學(xué)歷低，甚至是無(wú)學(xué)歷也無(wú)經(jīng)驗(yàn)的情況，也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素。

　　2.審計(jì)客體。這里的審計(jì)客體，包括被審單位的內(nèi)部控制情況、財(cái)務(wù)活動(dòng)情況以及總體的經(jīng)營(yíng)狀況，同時(shí)也包括審計(jì)本身在取舍證據(jù)、抽樣調(diào)查、判定審計(jì)結(jié)論方面的一系列行為客觀上存在的局限性，這些也是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素：

　?。?）內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能查覺(jué)所造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代審計(jì)工作，都是在審查和評(píng)價(jià)被審單位的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上再對(duì)其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查。這樣做，可以充分利用被審單位的內(nèi)部控制機(jī)制，確定審計(jì)范圍，抓住薄弱環(huán)節(jié)對(duì)其進(jìn)行審查，既能節(jié)省審計(jì)耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力，又能抓住關(guān)鍵，達(dá)到事半功倍之效。然而審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制制度做評(píng)價(jià)時(shí)，在以下幾個(gè)方面仍可能出錯(cuò)：一是內(nèi)部控制制度是否有效，要經(jīng)過(guò)審計(jì)人員測(cè)試。二是即使內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的較為理想，但是被審計(jì)單位是否真正遵循這一內(nèi)控制度，執(zhí)行的程度如何，審計(jì)人員所做判定和測(cè)試，出現(xiàn)的制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。三是如果審計(jì)人員真正確認(rèn)被審單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵點(diǎn)上失控，就要提出建議對(duì)其做必要的修正，修正后的內(nèi)控是否能夠真正適合被審單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？這對(duì)審計(jì)人員來(lái)講，是一種修正風(fēng)險(xiǎn)。

　　（2）被審單位的行為不穩(wěn)定，造成審計(jì)人員無(wú)法確認(rèn)或無(wú)法肯定確認(rèn)而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使企業(yè)從小型發(fā)展到中、大型、從獨(dú)立生產(chǎn)到聯(lián)合生產(chǎn)、從獨(dú)資到合資；現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)浪潮的高漲，籌資渠道的多元化，改組、兼并、重組，衍生金融工具，關(guān)聯(lián)交易，新的管理方法的使用，企業(yè)從其經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)等方面不斷演化。這些新的因素的出現(xiàn)與存在，增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的不穩(wěn)定：企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況是否穩(wěn)定，能否保持強(qiáng)勁的生存能力，對(duì)于審計(jì)報(bào)告的使用者來(lái)說(shuō)至關(guān)重要?，F(xiàn)代企業(yè)是在激烈競(jìng)爭(zhēng)的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)，經(jīng)營(yíng)不善或市場(chǎng)的意外變化，時(shí)常威脅著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，搞得不好，企業(yè)經(jīng)營(yíng)被迫中止，甚至破產(chǎn)，這樣客觀上形成企業(yè)經(jīng)營(yíng)持續(xù)與否的不確定性，它很有可能影響審計(jì)結(jié)論的正確。

　?。?）審計(jì)證據(jù)取舍風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)結(jié)論的真實(shí)性要求其依據(jù)的資料和事實(shí)（審計(jì)證據(jù)）要達(dá)到一定的要求，對(duì)其結(jié)論要有充分的證明力。然而事實(shí)上很難做到，即審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在著很多不確定因素，主要表現(xiàn)在審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上究竟要多少才能最充分地證明其最終審計(jì)結(jié)論的可靠，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)很難確定，并且，在收集、鑒定、綜合一定數(shù)量的證據(jù)后，是否有遺漏和忽略專業(yè)判斷是重要的。

　?。?）抽樣風(fēng)險(xiǎn)：抽樣方法是目前審計(jì)工作中普遍施行的方法。從理論上講，抽樣所選擇的樣本，應(yīng)該是具有代表總體的性質(zhì)，但實(shí)踐中由于各種主、客觀原因造成樣本是否能代表總體是不能肯定的。一是審計(jì)人員根據(jù)抽取樣本得出：“審計(jì)總體無(wú)嚴(yán)重的錯(cuò)誤”的結(jié)論，但是對(duì)總體中所有項(xiàng)目的檢查結(jié)構(gòu)卻表明，總體仍然存在嚴(yán)重錯(cuò)誤，這種情況時(shí)有發(fā)生；二是審計(jì)人員根據(jù)所抽取的樣本得出結(jié)論，審計(jì)的總體存在嚴(yán)重錯(cuò)誤，但是總體中所有項(xiàng)目的檢查結(jié)果卻表明，總體無(wú)嚴(yán)重錯(cuò)誤。上面二種情況，實(shí)際上就是數(shù)理統(tǒng)計(jì)上所說(shuō)的“棄真”、“棄假”或稱為α風(fēng)險(xiǎn)和β風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)于抽樣方法來(lái)說(shuō)，是無(wú)法避免的，運(yùn)用于審計(jì)當(dāng)中，也就成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源之一。

　　（6）審計(jì)工作不規(guī)范，帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐，使得在正常的審計(jì)工作中，從審計(jì)通知的發(fā)出，到審計(jì)報(bào)告的提出乃至報(bào)告后的監(jiān)督，從程序、形式、甚至文字的表達(dá)上，都形成了某種“固定”的風(fēng)格，這種風(fēng)格不是觀念的“落俗套”，而是審計(jì)工作日趨走向成熟的體現(xiàn)，也是審計(jì)活動(dòng)日趨科學(xué)，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捏w現(xiàn)。但是在實(shí)踐工作中，許多審計(jì)機(jī)關(guān)不按照操作程序去做，審計(jì)協(xié)約的簽訂內(nèi)容不明確，審計(jì)報(bào)告也存在著詞不達(dá)意，繁瑣冗長(zhǎng)的現(xiàn)象。

　?。?）審計(jì)權(quán)力實(shí)施不當(dāng)而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)依法審計(jì)，具有一定的權(quán)威性，但若權(quán)力實(shí)施不當(dāng)，就會(huì)使被審單位蒙受損失，遭受行政訴訟，誤用、濫用審計(jì)權(quán)力，造成風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）其它一些不確定風(fēng)險(xiǎn)。例如：我國(guó)目前在實(shí)踐中對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核所采用的指標(biāo)體系比較簡(jiǎn)單，不完善，不能適應(yīng)審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的需要，還有現(xiàn)實(shí)中一些新的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)政策辦法的運(yùn)用，相關(guān)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題，審計(jì)部門內(nèi)部對(duì)這些問(wèn)題也有不同的專業(yè)判斷，這些都會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

　　1.必然性：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只能控制，不斷削弱，但永遠(yuǎn)不會(huì)完全消除它，這就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必然性。

　　2.潛在性：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種潛在的可能性，它只有在錯(cuò)誤形成并經(jīng)過(guò)證實(shí)后才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)。

　　3.無(wú)意性：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于客觀原因的影響和審計(jì)人員并未注意到的主觀原因造成的。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在并非審計(jì)人員故意所為。

　　4.并存性：在同類的審計(jì)工作中，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因多數(shù)情況下并不單一。有些學(xué)者以及西方審計(jì)學(xué)界將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按性質(zhì)劃分為固定風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)往往同存在一個(gè)審計(jì)過(guò)程或結(jié)論中。

　　5.時(shí)間上的繼起性：按照西方審計(jì)界的觀點(diǎn)，固定風(fēng)險(xiǎn)是由被審單位財(cái)務(wù)工作的復(fù)雜程度決定的，對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)，是“固有”的；控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自被審單位的“內(nèi)控”的失控，檢查風(fēng)險(xiǎn)則是審計(jì)人員的素質(zhì)所引起的。這三類風(fēng)險(xiǎn)在時(shí)間上具有比較嚴(yán)格的順序，它們的存在和發(fā)生按時(shí)間依次發(fā)生。

　　6.單向補(bǔ)償性：是指固定風(fēng)險(xiǎn)可以由控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，控制風(fēng)險(xiǎn)又可由檢查風(fēng)險(xiǎn)來(lái)補(bǔ)償。這里所說(shuō)的“補(bǔ)償”，就是降低風(fēng)險(xiǎn)之意，也就是說(shuō)，固定風(fēng)險(xiǎn)雖不能完全消除，但可以通過(guò)內(nèi)部控制削弱它，可以通過(guò)檢查來(lái)揭示它，從而控制它。

　　7.不可計(jì)量性：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然是一種客觀存在，但要有數(shù)學(xué)公式將它精確地計(jì)量出來(lái)，卻是很難辦到的，要求考慮的因素很多，這些因素本身就難以確切地量化表示，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就更不可確切量化。

　　8.可控性：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)盡管是客觀存在的，并且不可能徹底消除，但這并不等于審計(jì)人員對(duì)它無(wú)能為力。筆者認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員可以通過(guò)多種途徑，大到整個(gè)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，小到包括從程序、方法、內(nèi)控等各個(gè)方面，來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的預(yù)防和控制，如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可控的，那也就沒(méi)有研究它的必要。