與以前的審批制比較，2005年3月開(kāi)始執(zhí)行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）看似沒(méi)有多大的變化，但審批制的改變無(wú)疑是反思“安然”和“銀廣廈”事件的結(jié)果。連同《行政許可法》的實(shí)施，審批制的改變對(duì)事務(wù)所特別是中小事務(wù)所將產(chǎn)生重大影響。事務(wù)所必須及早采取應(yīng)對(duì)之策，不斷加強(qiáng)自律和行為規(guī)范建設(shè)，以求生存和發(fā)展。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批制的改變

　?。ㄒ唬┱{(diào)整了辜務(wù)所和分所的設(shè)立條件

　　《辦法》在事務(wù)所的設(shè)立條件方面有所變化。如規(guī)定事務(wù)所的合伙人或股東應(yīng)當(dāng)持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，合伙人或股東3年內(nèi)沒(méi)有因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰，而此前的規(guī)定允許合伙人持有注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等資格證書(shū)?！掇k法》還要求，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)后應(yīng)連續(xù)5年在事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)，而以前的要求是合伙人5年，有限責(zé)任事務(wù)所股東3年。另外，《辦法》不再要求取得證書(shū)后連續(xù)執(zhí)業(yè)，也沒(méi)有規(guī)定合伙人至申請(qǐng)日止在申請(qǐng)注冊(cè)地連續(xù)居住1年以上。

　　對(duì)于分所的設(shè)立，《辦法》強(qiáng)調(diào)事務(wù)所對(duì)分所在人奉、財(cái)務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)$控制等方面實(shí)行統(tǒng)一管理，并對(duì)分所的業(yè)務(wù)活動(dòng)和債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任，分所負(fù)責(zé)人為事務(wù)所的合伙人或股東。同時(shí)提高了設(shè)立分所的門檻。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)t由以前跨省設(shè)分所不低于40人，改為不區(qū)分是否跨省均應(yīng)不低于50人；申請(qǐng)?jiān)O(shè)立分所的事務(wù)所及其已設(shè)立的分所前3年內(nèi)不得因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰。有限責(zé)任事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金總額不低于人民幣300萬(wàn)元，合伙事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金總額不低于150萬(wàn)元。值得注意的是，過(guò)去在省內(nèi)設(shè)立分所需要在申請(qǐng)地有業(yè)務(wù)，但現(xiàn)在則不需要。這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨地區(qū)執(zhí)業(yè)、從而打破地區(qū)和行業(yè)封鎖。

　　此外，對(duì)于合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東，沒(méi)有任何國(guó)籍限制和居住時(shí)間的限制，只要符合規(guī)定的條件，境外人員也可申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所。

　?。ǘ┖?jiǎn)化了審批程序和申報(bào)材料

　　在設(shè)立申請(qǐng)和審批程序上，《辦法》明確了各個(gè)環(huán)節(jié)的辦理期限。比如，省級(jí)財(cái)政部門對(duì)申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)場(chǎng)或5日內(nèi)一次告知需要補(bǔ)正的全部?jī)?nèi)容；應(yīng)當(dāng)自作出批準(zhǔn)之日起10日內(nèi)向申請(qǐng)人下達(dá)批準(zhǔn)文件；或者自作出不予批準(zhǔn)決定之日起10日內(nèi)書(shū)面通知申請(qǐng)人等。過(guò)去事務(wù)所辦理跨省遷移，不僅需要兩個(gè)省的財(cái)政部門分別審批，有時(shí)兩個(gè)省要的材料還不一樣，程序很復(fù)雜?，F(xiàn)在跨省遷移只由遷入地的省級(jí)財(cái)政部批準(zhǔn)，而且統(tǒng)一了須提交的材料?！缎姓S可法》出臺(tái)后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙制事務(wù)所沒(méi)有指標(biāo)控制，且更易得到批準(zhǔn)，從而縮小了從籌備到設(shè)立的時(shí)間，減少了相關(guān)費(fèi)用。

　　《力法》還大大簡(jiǎn)化了申請(qǐng)材料，規(guī)定了申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所時(shí)所應(yīng)提交的材料，明確規(guī)定按照固定格式統(tǒng)一提供，省級(jí)財(cái)政部門不得要求提供規(guī)定之外的其它材料。

　　審批制改變對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響

　?。ㄒ唬┐龠M(jìn)事務(wù)所重組，改變既定利益者格局

　　脫鉤改制時(shí)，不少事務(wù)所倉(cāng)促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無(wú)法形成必要的制約機(jī)制，沒(méi)有完全抹去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印。一些既定利益者作為合伙人或股東，實(shí)際上掌控事務(wù)所，其中大部分親自參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，少部分作為“太上皇”并不參與經(jīng)營(yíng)管理。普通員工則不持有股份，不享有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。因此，事務(wù)所存在一種特殊的委托代理關(guān)系。在具體業(yè)務(wù)上，普通員工與合伙人或股東所掌握的信息不對(duì)稱。真正了解實(shí)情的是普通員工，合伙人或股東只能根據(jù)普通員工輸出的信息來(lái)判斷業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況。合伙人或股東與普通員工在博弈過(guò)程中，普通員工往往占據(jù)優(yōu)勢(shì)，作為代理人的普通員工有可能采取諸如偷工減料這樣的機(jī)會(huì)主義行為，從而產(chǎn)生代理問(wèn)題和代理成本，使得審計(jì)資源的配置難以達(dá)到帕累托最優(yōu)，有可能損害事務(wù)所乃至整個(gè)行業(yè)的形象。

　　《辦法》出臺(tái)后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙事務(wù)所將會(huì)變得規(guī)范和容易得到審批，這有助于有一定執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)但不持股份、受既定利益者控制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立出來(lái)另設(shè)事務(wù)所，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重組，改變既定利益者格局。

　?。ǘ┯欣谧?cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任和權(quán)利相對(duì)應(yīng)

　　過(guò)去我國(guó)審批成立的中小事務(wù)所絕大多數(shù)采用有限責(zé)任制，采用合伙制的很少。有限責(zé)任事務(wù)所中，業(yè)務(wù)收入的大部分由股東分享，但是業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)卻僅限于事務(wù)所的全部資本。事務(wù)所的股東為了個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，不僅可能滋生過(guò)激的商業(yè)行為傾向，還可能扭曲了激勵(lì)約束機(jī)制，例如限制員工職位的提升、長(zhǎng)期不肯新增內(nèi)部股東。而部分事務(wù)所的過(guò)激商業(yè)行為會(huì)導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”、虛假會(huì)計(jì)信息泛濫、部分審計(jì)人員道德頹喪、行業(yè)信譽(yù)降低。事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。事務(wù)所管制結(jié)構(gòu)不當(dāng)，導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時(shí)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，過(guò)于重視經(jīng)濟(jì)利益，執(zhí)業(yè)時(shí)投入的人力、物力有限，對(duì)于一些審計(jì)中可能出現(xiàn)的問(wèn)題不能勤勉盡責(zé)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風(fēng)險(xiǎn)。而合伙制具有有限責(zé)任制所不具有的優(yōu)勢(shì)，有利于合理界定產(chǎn)權(quán)，使合伙人的責(zé)任和權(quán)利對(duì)等，提高決策效率和監(jiān)督效率，降低代理成本。《辦法》規(guī)定著眼于制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)激的商業(yè)行為傾向，提高職業(yè)行為的水準(zhǔn)，放寬了合伙事務(wù)所的設(shè)立條件，并相應(yīng)提高了設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所的門檻。由于合伙人不僅要承擔(dān)自身過(guò)失帶來(lái)的損失的無(wú)限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)其他合伙人的過(guò)失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任，這就可以客觀上要求合伙人增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，全面加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計(jì)失敗當(dāng)中。

　?。ㄈ┦聞?wù)所生存的壓力加大并有可能使審計(jì)市場(chǎng)陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)

　　在我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)上，高端業(yè)務(wù)被大型事務(wù)所壟斷，同時(shí)因?yàn)榇笏\(yùn)作成本較高，在低端業(yè)務(wù)上對(duì)小型事務(wù)所沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)在不少事務(wù)所特別是中型事務(wù)所高端業(yè)務(wù)做不了，低端業(yè)務(wù)不愿做，處境變得十分艱難。我們認(rèn)為，成熟的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制將會(huì)導(dǎo)致大部分事務(wù)所都是小型事務(wù)，主要從事低端業(yè)務(wù)，而只有少數(shù)事務(wù)所經(jīng)過(guò)優(yōu)勝劣汰的洗禮成長(zhǎng)為大型事務(wù)所，主要從事高端業(yè)務(wù)。在這個(gè)過(guò)程中可以預(yù)見(jiàn)，小型事務(wù)所將大量涌現(xiàn)，其中大部分將采取合伙制，而合伙制的一大優(yōu)勢(shì)是內(nèi)部交易成本低，從而在低端業(yè)務(wù)上具有一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而《辦法》的實(shí)施將催化這個(gè)裂變的過(guò)程，使事務(wù)所特別是中型事務(wù)所的生存壓力進(jìn)一步加大。

　　從另一個(gè)角度分析，《辦法》對(duì)合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東沒(méi)有任何國(guó)籍限制和居住時(shí)間的限制，只要求符合規(guī)定的條件，就可申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所。這是我國(guó)履行加入WTO開(kāi)放服務(wù)市場(chǎng)承諾的需要。隨著開(kāi)放的深入，外資事務(wù)所將有可能大盤涌入?？梢哉f(shuō)，深化改革開(kāi)放使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充當(dāng)了我國(guó)中介服務(wù)業(yè)對(duì)外開(kāi)放的排頭兵。但如果審計(jì)市場(chǎng)有效需求仍不足，如果行業(yè)監(jiān)管力度和行業(yè)自律得不到加強(qiáng)，市場(chǎng)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)得不到改善，市場(chǎng)的開(kāi)放和大t新事務(wù)所的涌現(xiàn)，將有可能導(dǎo)致沒(méi)有經(jīng)過(guò)信用市場(chǎng)充分培育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)陷入進(jìn)一步的混亂和惡性競(jìng)爭(zhēng)之中。

　　中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展對(duì)策

　?。ㄒ唬┆?dú)立性

　　《辦法》加快了建立合伙制事務(wù)所的步伐，無(wú)論是合伙事務(wù)所還是有限責(zé)任事務(wù)所生存壓力加大，因而必須設(shè)法保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立業(yè)之本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的根本保證。離開(kāi)獨(dú)立性談審計(jì)質(zhì)量將是無(wú)源之水，無(wú)本之木；而沒(méi)有審計(jì)質(zhì)且保證，事務(wù)所的生存和發(fā)展始終有后顧之憂。筆者認(rèn)為，事務(wù)所應(yīng)采取以下措施保持獨(dú)立性：（1）改變現(xiàn)有的分配方式，應(yīng)以年薪為主，以提成為輔，提成比例則以業(yè)務(wù)聯(lián)系、工作數(shù)量和質(zhì)量、合作精神和責(zé)任心等綜合加以考慮。（2）除提取必要的風(fēng)險(xiǎn)基金外，事務(wù)所應(yīng)提取一定數(shù)量的質(zhì)量保證金，用于質(zhì)量控制和培訓(xùn)支出。（3）承接新業(yè)務(wù)前，應(yīng)由事務(wù)所統(tǒng)一評(píng)估專業(yè)勝任能力特別是獨(dú)立性，并決定是否受聘。（4）客戶的聯(lián)系人與審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行人應(yīng)作為“不相容職務(wù)”，由不同人承擔(dān)。（5）對(duì)于長(zhǎng)期客戶，安排定期輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（6）合伙人或股東對(duì)獨(dú)立性的審查不僅僅局限于書(shū)面復(fù)核，應(yīng)參與實(shí)地抽查。

　　（二）經(jīng)營(yíng)策略

　　邁克爾。波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論認(rèn)為，管理必須選擇一種能給他的組織帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)策略。管理者可以從以下幾種基本的策略中進(jìn)行選擇：成本領(lǐng)先策略、別具一格戰(zhàn)略和專一化策略等。事務(wù)所究竟選擇哪一種策略，取決于本所的長(zhǎng)處和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的短處，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)避免不得不與行業(yè)中所有的競(jìng)爭(zhēng)者拼殺的局面，應(yīng)當(dāng)將自己置于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所不具備的強(qiáng)有力地位。

　　對(duì)于中型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營(yíng)策略：（1）別具一格策略。如高超的質(zhì)量、非凡的服務(wù)，外塑形象，內(nèi)強(qiáng)品質(zhì)，從而發(fā)揮良好的信號(hào)傳遞效應(yīng)，樹(shù)立良好的品牌。（2）寡頭競(jìng)爭(zhēng)策略：在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行重組，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行吸收或兼并，努力使自己成長(zhǎng)壯大為大型事務(wù)所，在某一區(qū)域或某一領(lǐng)域內(nèi)的高端業(yè)務(wù)市場(chǎng)上處于寡頭競(jìng)爭(zhēng)地位。（3）業(yè)務(wù)多元化策略。事務(wù)所的管理者和員工由于其人力資本的不可分散性和專用性面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，可以通過(guò)擴(kuò)展業(yè)務(wù)渠道，大力發(fā)展咨詢和服務(wù)業(yè)務(wù)，如管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、代理記賬、稅務(wù)代理、各種培訓(xùn)，特別是管理咨詢，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化，從而增加收入渠道，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，我國(guó)的法定審計(jì)具有外部政策驅(qū)動(dòng)和企業(yè)自主有效需求不足特點(diǎn)，而高質(zhì)量的管理咨詢則是企業(yè)特別是大量陷入管理理念和方法落后困境的中小企業(yè)的內(nèi)在需求，事務(wù)所在這塊有待開(kāi)發(fā)的“土地”上大有作為。當(dāng)然，為了能為企業(yè)提供高質(zhì)量的管理咨詢，事務(wù)所需要改變經(jīng)營(yíng)理念，引進(jìn)人才，加強(qiáng)培訓(xùn)。

　　對(duì)于小型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營(yíng)策略：（1）低成本策略。如高效運(yùn)作、低人工成本。（2）專一化策略。業(yè)務(wù)專一化改善事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的途徑有兩條：一是規(guī)模經(jīng)濟(jì)，專一化經(jīng)營(yíng)能擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，降低平均成本，從而提高利潤(rùn)率；二是管理，管理對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率具有決定性作用。（3）低收費(fèi)策略。盡管有主管部門的檢查監(jiān)督和行業(yè)自律，但為了招攬業(yè)務(wù)，事務(wù)所競(jìng)相降價(jià)收費(fèi)已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。小型事務(wù)所本身的各項(xiàng)運(yùn)作成本低，當(dāng)然愿意低收費(fèi)，在保證質(zhì)量的前提下，“薄利多銷”是他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存的法寶。

　?。ㄈ﹥?nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是決定事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，控制權(quán)歸屬明確，是降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本的一個(gè)必由之路。如果控制權(quán)關(guān)系處理不得當(dāng)，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有可能危機(jī)四伏。事務(wù)所的股權(quán)必須有適當(dāng)?shù)募卸?。如果股?quán)太集中，會(huì)產(chǎn)生較大的代理問(wèn)題，起不到應(yīng)有的股權(quán)激勵(lì)作用；如果股權(quán)太分散，勢(shì)必造成決策效率的下降，股東會(huì)內(nèi)部易于形成非正式群體，架空事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)。另外，事務(wù)所的運(yùn)作主要靠人力資本，實(shí)物資產(chǎn)實(shí)際并不起決定性作用。如事務(wù)所客戶資源往往掌握在事務(wù)所員工個(gè)人手中，容易隨著人員的流出而流失?？蛻糍Y源是事務(wù)所的生命線，應(yīng)設(shè)法建立有效的控制機(jī)制，如可以通過(guò)樹(shù)立品牌和建立項(xiàng)目經(jīng)理輪換制，將客戶資源掌握于事務(wù)所而非個(gè)人手中，使事務(wù)所的客戶資源不因個(gè)人的變動(dòng)而流失。