摘　要：以“安然事件”為代表的美國(guó)財(cái)務(wù)欺詐案引起人們?cè)S多反思，說(shuō)明了美國(guó)制度安排的結(jié)構(gòu)性缺陷，隨后采取了種種針對(duì)性措施，本文主要提到其中的審計(jì)輪換制度并結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境現(xiàn)狀，對(duì)綜合整治審計(jì)市場(chǎng)，建立合理的審計(jì)師聘任機(jī)制，發(fā)揮正常審計(jì)市場(chǎng)效能很有借鑒意義。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)輪換；獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量

　　“安然事件”等一系列財(cái)務(wù)造假案反映了美國(guó)現(xiàn)行法律制度仍有漏洞，為了加強(qiáng)資本市場(chǎng)的監(jiān)督和信息披露制度的變革，保證信息披露的真實(shí)性和可靠性，2002年7月30日美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《2002年薩班斯—奧克斯萊法案》針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，外部審計(jì)獨(dú)立性，公司管理層的責(zé)任等方面提出了許多嚴(yán)格的要求。對(duì)世界各國(guó)的會(huì)計(jì)制度、證券市場(chǎng)監(jiān)管及公司治理產(chǎn)生重大影響，當(dāng)然對(duì)我國(guó)也有一定借鑒意義，有利于加強(qiáng)完善監(jiān)管措施。

　　1　事務(wù)所未能定期輪換的成因分析

　　高質(zhì)量的審計(jì)能更好的保護(hù)股東利益，而有效的審計(jì)依賴(lài)于審計(jì)獨(dú)立性?！斗ò浮诽貏e要求負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的合伙人應(yīng)進(jìn)行定期輪換，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主審合伙人，或者復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人，為同一審計(jì)客戶(hù)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得不超過(guò)5年，否則將被視為非法。就我國(guó)而言也有必要進(jìn)行審計(jì)輪換，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)雖然也曾經(jīng)明確規(guī)定“應(yīng)定期輪換審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，以維護(hù)其獨(dú)立性，但對(duì)其定期輪換年限尚無(wú)明確規(guī)定，許多上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)不是未按規(guī)定進(jìn)行定期輪換就是換的過(guò)頻過(guò)快，其中有諸多原因但不乏有欺詐成分。我國(guó)事務(wù)所1999年脫鉤改制完成，由以前各部門(mén)的全民或集體所有成為獨(dú)立的法人實(shí)體，但事實(shí)上許多事務(wù)所仍未與以前的單位完全脫鉤，有些仍在搞行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖、條塊分割，多頭管理，事務(wù)所之間相互詆毀等不平等競(jìng)爭(zhēng)。其主要業(yè)務(wù)仍憑借著以前的人情利益關(guān)系，從屬于原被審單位，從實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)看，并未做到真正意義上的脫鉤改制。由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制并不完善，加之競(jìng)爭(zhēng)程度愈演愈烈，拉攏維護(hù)好老客戶(hù)已成為事務(wù)所生存的必要保障，從而其獨(dú)立性不可避免受到某種程度的損害。此外，我國(guó)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)成果實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)分成，缺乏統(tǒng)一質(zhì)量控制也成為提高審計(jì)質(zhì)量的一大障礙。事務(wù)所不能做到定期輪換，不僅違背審計(jì)獨(dú)立性宗旨，而且容易與被審計(jì)單位達(dá)成某種默契，形成利益上的互補(bǔ)，人際上的融洽關(guān)系。另外，即使某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法能夠做到秉公執(zhí)法因長(zhǎng)期服務(wù)于某一客戶(hù)，長(zhǎng)期沿用某一審計(jì)方法或?qū)徲?jì)某些審計(jì)項(xiàng)目，形成思維定勢(shì)不容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。安然事件就是一個(gè)很好的例子。因此有必要根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，進(jìn)行四年或五年的定期審計(jì)輪換以增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)獨(dú)立至關(guān)重要，而形式獨(dú)立也必不可少，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的必要保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換實(shí)現(xiàn)了形式上的獨(dú)立性，這對(duì)維護(hù)投資者信心十分重要，因?yàn)閷徲?jì)師和審計(jì)客戶(hù)之間長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)關(guān)系會(huì)損害獨(dú)立性。

　　2　事務(wù)所頻換的成因及治理策略

　　目前的現(xiàn)狀是許多上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)過(guò)頻過(guò)快，而往往又都是在年報(bào)出具之前與審計(jì)機(jī)構(gòu)達(dá)不成一致意見(jiàn)所致，如2005年報(bào)報(bào)出之前就有92家上市公司更換了事務(wù)所，如此大規(guī)模的頻繁更換事務(wù)所現(xiàn)象仔細(xì)分析就會(huì)讓人們懷疑其年報(bào)的真實(shí)可信度，而這又是中國(guó)的國(guó)情。審計(jì)市場(chǎng)上是由上市公司雇傭事務(wù)所對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，在買(mǎi)方市場(chǎng)條件下，上市公司成為市場(chǎng)的主導(dǎo)者，它們可以隨意操縱事務(wù)所的更換，讓事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)服務(wù)于自己的主觀(guān)意志。這一不合理現(xiàn)象是由我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)及監(jiān)管機(jī)制不完善造成的。據(jù)悉我國(guó)排名前十家的大事務(wù)所幾乎占據(jù)百分之九十幾的審計(jì)業(yè)務(wù)，而國(guó)際四大獨(dú)享B股、外資企業(yè)審計(jì)等業(yè)務(wù)外，還通過(guò)高額收費(fèi)吞噬國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，與國(guó)內(nèi)業(yè)界瘋狂壓價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的瘋搶?xiě)B(tài)勢(shì)形成鮮明對(duì)比，惡劣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境必然造成許多事務(wù)所為了生存不被解聘，以放棄審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)，聽(tīng)從委托人的安排，因而購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象層出不窮。因此有必要對(duì)上市公司更換機(jī)制進(jìn)行改善，但選聘的委托權(quán)不應(yīng)掌握在上市公司手中。

　　審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因是受托責(zé)任關(guān)系，正常的審計(jì)委托代理關(guān)系由審計(jì)委托方，審計(jì)主體和審計(jì)客體三方組成，他們之間的關(guān)系應(yīng)該是所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，即委托者擁有對(duì)事務(wù)所的選擇權(quán)。這種審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一現(xiàn)象打破了審計(jì)三方的平衡關(guān)系，不能充分保證事務(wù)所的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的源泉。但由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散程度較高，往往由經(jīng)營(yíng)管理者代行投資者選擇事務(wù)所的權(quán)力。而我國(guó)上市公司一股獨(dú)大內(nèi)部人控制現(xiàn)象又非常嚴(yán)重，董事會(huì)代表的僅是某些大股東的意志，監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)理應(yīng)代表所有者選聘事務(wù)所，事實(shí)上只是董事會(huì)的附屬，在目前不完善的公司治理環(huán)境下，并未真正發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督職能，有待于公司治理內(nèi)控的完善，明確上市公司董事及高層主管的責(zé)任。同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所的外部監(jiān)管。管理當(dāng)局通過(guò)對(duì)審計(jì)師聘任決策的影響達(dá)到購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)或?qū)嵤徲?jì)師變更實(shí)施威脅，影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這些都可能降低審計(jì)質(zhì)量，被審計(jì)單位的許多問(wèn)題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更或妥協(xié)隱藏下來(lái)，必須改變選擇審計(jì)師和決定審計(jì)費(fèi)用的決定權(quán)掌握在被審單位手中的現(xiàn)狀。因此有必要進(jìn)行招標(biāo)式項(xiàng)目管理制度進(jìn)行事務(wù)所的選擇?？稍谝欢ǔ潭壬隙沤^被審計(jì)單位為購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)而選擇事務(wù)所現(xiàn)象的發(fā)生。

　　至于招標(biāo)方法不應(yīng)單純以事務(wù)所的報(bào)價(jià)作為惟一標(biāo)準(zhǔn)，否則會(huì)使某些小所為了中標(biāo)不計(jì)成本瘋狂壓價(jià)，結(jié)果中標(biāo)的也許僅是一些收費(fèi)較低，但審計(jì)質(zhì)量并未得到保證的事務(wù)所，結(jié)果只能是事與愿違。所以，還應(yīng)建立多項(xiàng)考核標(biāo)準(zhǔn)，如事務(wù)所聲譽(yù)、業(yè)績(jī)、信譽(yù)評(píng)級(jí)、有無(wú)審計(jì)污點(diǎn)、規(guī)模及人力資源等。至于是由國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)或被審計(jì)單位的上級(jí)主管還是由中小股東聯(lián)合行權(quán)進(jìn)行審計(jì)委托，目前就孰優(yōu)孰劣尚無(wú)定論，但其最終目的都是為了加強(qiáng)審計(jì)人與被審計(jì)單位的相對(duì)獨(dú)立性，改變目前不合理的審計(jì)師聘任機(jī)制，使對(duì)事務(wù)所的選擇權(quán)報(bào)酬給付權(quán)回歸股東，使事務(wù)所從經(jīng)濟(jì)利益人際關(guān)系上不受制于被審計(jì)單位。由各方面專(zhuān)家組成評(píng)審委員會(huì)，進(jìn)行綜合排名打分來(lái)最終決定中標(biāo)單位。才能做到既保護(hù)了事務(wù)所的既得利益又維護(hù)了資本市場(chǎng)提供高質(zhì)量的信息需求。不斷提高審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避了“劣幣驅(qū)逐良幣”的不合理現(xiàn)象發(fā)生，建立正常的委托代理關(guān)系，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的良性循環(huán)，避免了惡性競(jìng)爭(zhēng)，用事實(shí)證明良好的執(zhí)業(yè)信譽(yù)才是占有廣大市場(chǎng)份額的源泉和動(dòng)力。

　　因此，審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的凈化有賴(lài)于有效的法律制度安排，經(jīng)濟(jì)及社會(huì)環(huán)境的根本好轉(zhuǎn)，并始終需要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)和提高行業(yè)公信力市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。這樣才能做到既保護(hù)好注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)得利益，又不斷提高審計(jì)質(zhì)量，提升本行業(yè)的社會(huì)正面形象。

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