摘  要：文章探討了最近頒布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則對審計實務(wù)產(chǎn)生的諸多影響，包括審計風(fēng)險的詮釋、對客戶及其環(huán)境的了解、風(fēng)險評估、風(fēng)險評估結(jié)果與進(jìn)一步審計程序之間的關(guān)系、審計記錄、職業(yè)懷疑態(tài)度等方面。

　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險準(zhǔn)則 審計實務(wù) 影響

　　國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會在2003年頒布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則于2004年12月15日開始生效。與此同時，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家也紛紛出臺了審計風(fēng)險準(zhǔn)則的征求意見稿或者最后的準(zhǔn)則。中國注冊會計師協(xié)會也在2004年10月初發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則的征求意見稿，預(yù)計在不久的將來，即將頒布正式準(zhǔn)則并實施。一時間，實施新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則已成為大勢所趨。新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則將對審計實務(wù)帶來什么樣的影響，這是審計理論界和實務(wù)界所普遍關(guān)心的問題。筆者將以國際審計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，同時參考我國的準(zhǔn)則征求意見稿，對這一問題做一探討。

　　新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要包括“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、“針對重大錯報風(fēng)險實施的審計程序”以及與之相關(guān)的其他一系列修訂后的審計準(zhǔn)則，如“審計證據(jù)”、“會計報表審計的目標(biāo)和一般原則”、“審計計劃”等等。

　　各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在開發(fā)新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則時，考慮了審計中發(fā)生的成本和可以合理預(yù)期獲得的收益。此外，也考慮了審計師可能面臨的小企業(yè)的財務(wù)報表審計問題，并在適當(dāng)?shù)臅r候規(guī)定了特別條款以滿足小企業(yè)報表審計的需要。新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則一旦生效，將會對審計實務(wù)產(chǎn)生很大影響，并極大地提高審計效率。審計風(fēng)險則對審計實務(wù)的影響主要如下：

　　一、重新詮釋了審計風(fēng)險

　　新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。重大錯報風(fēng)險是獨立于審計師的審計而獨立存在的。審計師可以評估其水平高低。檢查風(fēng)險可以通過審計師的審計活動得以降低。重大錯報風(fēng)險包括報表層次和認(rèn)定層次兩個層次的風(fēng)險。報表層次的重大錯報風(fēng)險源于控制環(huán)境薄弱而導(dǎo)致的對會計報表整體（包括各種交易、賬戶余額、列報與披露）產(chǎn)生的廣泛影響。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險同各種交易、賬戶余額、列報與披露直接相關(guān)。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險組成。評估重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合評估。準(zhǔn)則中不再分別指明固有風(fēng)險或者控制風(fēng)險，而是直接稱為重大錯報風(fēng)險。

　　在識別重大錯報風(fēng)險時應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷識別重大風(fēng)險。根據(jù)所評估的重大錯報風(fēng)險計劃和實施進(jìn)一步的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。測試的結(jié)果將會印證或者調(diào)整風(fēng)險評估的結(jié)果。風(fēng)險評估是貫穿于整個審計過程中的。

　　二、了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的質(zhì)量和深度得到重大提升

　　審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定了客戶及其環(huán)境的具體因素（包括內(nèi)部控制的組成因素），這些都是審計人員必須了解的。審計人員應(yīng)在整個的審計過程中執(zhí)行風(fēng)險評估程序，以獲得了解，包括更新從前任審計人員那里獲得的本期審計時需要利用的信息。充分的了解是有效審計的基礎(chǔ)，因為這有助于審計人員識別和評估重大錯報風(fēng)險在哪里可能發(fā)生。此外，了解客戶及環(huán)境，有助于在整個審計過程中輔助審計人員，作出關(guān)于重要性的判斷和評估審計證據(jù)。

　　準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該在審計項目小組內(nèi)討論財務(wù)報表存在重大錯報的可能性，應(yīng)該運用職業(yè)判斷來確定討論的目標(biāo)、內(nèi)容、人員、時間和方式，應(yīng)記錄討論的情況。這種討論有助于審計師之間分享審計經(jīng)驗，有助于識別和警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象并做進(jìn)一步的跟蹤。

　　對客戶及其環(huán)境的了解，都因為審計風(fēng)險準(zhǔn)則的進(jìn)一步明確的規(guī)定而更加具有可操作性和強(qiáng)制性。如果沒有支持證據(jù)，直接將風(fēng)險評估為最大化是不允許的。無論是將風(fēng)險評估為什么水平，都需要建立在對客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）了解的基礎(chǔ)上。也就是說，審計師在沒有了解客戶及其環(huán)境的情況下不得直接將客戶的重大錯報風(fēng)險定為最大，然后直接執(zhí)行實質(zhì)性測試。此外，作為風(fēng)險評估的一部分，審計人員應(yīng)識別需要做特殊審計考慮的重大審計風(fēng)險，以及單獨的實質(zhì)性程序無法降低審計風(fēng)險到可接受水平的風(fēng)險。

　　三、對客戶的風(fēng)險評估程序給予了更高的重視

　　客戶的風(fēng)險評估程序，是內(nèi)部控制的一部分，將在客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險中做討論，因為其目的是識別并回應(yīng)實現(xiàn)客戶目標(biāo)（包括財務(wù)報告的目標(biāo)）的風(fēng)險。如果審計人員識別出可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，而客戶的風(fēng)險評估程序沒有識別出來，審計人員應(yīng)該考慮為什么客戶的風(fēng)險識別程序沒有識別出來，以及該程序?qū)Νh(huán)境是否是適當(dāng)?shù)摹?/p>

　　四、改善了評估風(fēng)險和對應(yīng)審計程序之間的聯(lián)系

　　審計人員應(yīng)該針對所評估的重大錯報風(fēng)險的結(jié)果，確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。

　　對于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)該采取總體應(yīng)對措施，包括在項目組強(qiáng)調(diào)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗的審計人員或者利用專家的工作、進(jìn)行更多的督導(dǎo)、實施管理當(dāng)局不可預(yù)見的審計程序和對于原來擬定的審計程序做總體修訂等。

　　對于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)設(shè)計和實施決定進(jìn)一步審計程序，包括審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性程序）的性質(zhì)、時間和范圍，以清晰的財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相聯(lián)系。此外，對于前任審計人員收集的審計證據(jù)的依賴性也更加清晰和加強(qiáng)了。

　　對重大風(fēng)險，審計人員應(yīng)該執(zhí)行應(yīng)對重大風(fēng)險的實質(zhì)性測試。實質(zhì)性程序包括單獨做詳細(xì)測試，或者詳細(xì)測試和其他實質(zhì)性分析程序一起做。如果審計人員計劃依賴控制運行的有效性來化解重大風(fēng)險，審計人員應(yīng)該通過在當(dāng)期執(zhí)行控制測試來獲得關(guān)于這些控制運行有效性的全部證據(jù)，即使這些控制被認(rèn)為在前期審計時是運行有效的，審計人員應(yīng)該決定這些控制沒有在當(dāng)期發(fā)生變化。

　　對披露的測試給予更高的強(qiáng)調(diào)。與列報披露有關(guān)的認(rèn)定已經(jīng)被提升到包括具體考慮其披露的完整性和使用者的可理解性。此外，在所有的審計風(fēng)險準(zhǔn)則中都使用“各類交易、賬戶余額、列報或者披露”來提醒審計人員考慮錯報如何直接發(fā)生在披露環(huán)節(jié)。

　　五、鼓勵內(nèi)部控制的測試

　　審計風(fēng)險準(zhǔn)則鼓勵內(nèi)部控制測試，以降低最大風(fēng)險水平。此外，審計人員應(yīng)了解內(nèi)部控制，如評價內(nèi)部控制的設(shè)計（包括對重大風(fēng)險的相關(guān)控制程序），并確定內(nèi)部控制是否得以實施。在這種情況下，增加對內(nèi)部控制了解的特殊準(zhǔn)則，鼓勵內(nèi)部控制的測試。

　　需要做控制測試的情形包括：審計人員打算依賴控制運行的有效性來改變實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間或者范圍；或者審計人員認(rèn)為單獨的實質(zhì)性測試獲得的證據(jù)不足以將風(fēng)險減少到可以接受的水平，而必須獲得控制有效性的證據(jù)。

　　對控制運行有效性進(jìn)行測試時，應(yīng)考慮在不同時間控制是否得到一貫的執(zhí)行。如果測試是在期中做的，審計師應(yīng)該執(zhí)行補(bǔ)充程序，以確保獲得控制在剩余期間是否有效運行的額外審計證據(jù)。

　　如果審計人員以當(dāng)期執(zhí)行的審計程序為基礎(chǔ)，決定依賴上次測試以來沒有發(fā)生變化的控制，那么，審計人員應(yīng)該至少每三年執(zhí)行一次控制運行有效性的測試。

　　六、極大地擴(kuò)展了記錄要求

　　記錄在促進(jìn)審計人員行為方面具有重要的作用，因為記錄可以說明審計人員已經(jīng)遵循了審計準(zhǔn)則的要求。此外，記錄在認(rèn)定審計責(zé)任方面也有著非常重要的作用。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求審計人員記錄報表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險評估結(jié)果（如項目小組的討論籌），包括所采取的總體應(yīng)對措施，所執(zhí)行的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，審計程序與認(rèn)定層次的風(fēng)險評估結(jié)果之間的關(guān)系以及實施審計程序的結(jié)果。

　　七、強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度

　　新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求審計師在計劃和實施審計的過程中，始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，充分考慮可能存在的導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情況。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取的審計證據(jù)的真實性做批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或者管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如在審計計劃和執(zhí)行的過程中，審計師既不能假定管理當(dāng)局不誠實，也不能假定其完全誠實。

　　總之，在大部分情況下，實施新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則將導(dǎo)致審計小組的審計工作增加，特別是對于新的業(yè)務(wù)和首次續(xù)約業(yè)務(wù)。獲得的好處是更加有效的審計，這是更好的審計風(fēng)險評估以及改善了應(yīng)對審計風(fēng)險的審計程序設(shè)計和執(zhí)行的結(jié)果。審計程序和評估的審計風(fēng)險之間的聯(lián)系將導(dǎo)致對較大錯報風(fēng)險領(lǐng)域給予更多的關(guān)注。這將導(dǎo)致審計方法的改變或者實施的審計程序的改變。

　　為了使審計人員熟悉和運用新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，建議我國應(yīng)盡快完成風(fēng)險審計準(zhǔn)則的修訂，并給予適當(dāng)?shù)臅r間來培訓(xùn)應(yīng)用新準(zhǔn)則的人員以及讓事務(wù)所做充分的準(zhǔn)務(wù)。