2月15日財政部正式發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)體系（以下簡稱審計準(zhǔn)則體系），層次清晰，理念新穎，分考慮了國際趨同和中國國情，具有鮮明的特點，必對我們的審計工作實踐產(chǎn)生重大影響，需要我們認(rèn)真習(xí)領(lǐng)會。

　　一、審計準(zhǔn)則體系的四個特點

　?。ㄒ唬┩暾麡?gòu)建了準(zhǔn)則框架體系

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和量控制準(zhǔn)則三大部分。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊會計師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊會計師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)又分為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三類。里的審計準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務(wù)報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務(wù)報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務(wù)信息審計和審閱以外的非歷史財務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準(zhǔn)則框架體系中，審計準(zhǔn)則無疑是其核心內(nèi)容和重點所在。因此，按照審計過程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。

　　可見，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。

　?。ǘ┤鏉B透了風(fēng)險審計理念

　　注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會需求的變化和被審計單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計單位的性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細(xì)節(jié)測試上，極易引發(fā)審計風(fēng)險。

　　因此，在準(zhǔn)則框架體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，制定了專門的準(zhǔn)則，包括（（計劃審計工作））、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等5項審計準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準(zhǔn)則，也無不強(qiáng)調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險審計理念，要求注冊會計師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。

　?。ㄈ┏浞煮w現(xiàn)了國際趨同要求

　　國際會計師聯(lián)合會主席格雷厄姆？沃德在中國會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會上指出：中國審計準(zhǔn)則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的”。的確，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準(zhǔn)則的國際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項目和內(nèi)容上。

　　1.準(zhǔn)則框架體系趨同。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會公告覆蓋的注冊會計師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

　　2.準(zhǔn)則項目和內(nèi)容趨同。將中國審計準(zhǔn)則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的審計、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號一前后任注冊會計師的溝通》）、（《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號一存貨監(jiān)盤》和（（中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》等個別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項目與國際審計準(zhǔn)則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項目予以規(guī)范。

　　在審計準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則體系充分采納了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結(jié)論的形成與報告等方面，與國際審計準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一。真正達(dá)到了準(zhǔn)則項目和內(nèi)容的趨同。

　?。ㄋ模┣袑嵖紤]了中國國情

　　趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認(rèn)識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國審計準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準(zhǔn)則體系在鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準(zhǔn)則和準(zhǔn)則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。

　　1.關(guān)于（（中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和鑒證業(yè)務(wù)要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨作為準(zhǔn)則項目。

　　2.關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權(quán)資本制兩類，我國選擇了前者，并且，（《中華人民共和國公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機(jī)構(gòu)驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：

　　（1）能夠約束投資人及時注入其認(rèn)繳的出資額，保證新設(shè)公司有一定數(shù)額的初始啟動資金，有助于新設(shè)公司基本生產(chǎn)經(jīng)營活動的順立開展；

　?。?）確定了公司股東之間分配利潤和分擔(dān)虧損的基礎(chǔ)；

　?。?）對有限責(zé)任公司而言，注冊資本明確了公司承擔(dān)責(zé)任的最低限額；

　　（4）為公司的債權(quán)人所擁有債權(quán)的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計準(zhǔn)則體系并未包含驗資準(zhǔn)則。因此，中國審計準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗資實務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規(guī)范。

　　3.關(guān)于準(zhǔn)則行文體例。中國審計準(zhǔn)則體系48個準(zhǔn)則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準(zhǔn)則制定目的、相關(guān)定義、準(zhǔn)則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準(zhǔn)則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準(zhǔn)則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準(zhǔn)則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關(guān)監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。

　　二、新審計準(zhǔn)則對審計實務(wù)的影響

　　審計準(zhǔn)則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時，又強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對注冊會計師審計實務(wù)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認(rèn)識，如何深刻領(lǐng)會準(zhǔn)則精神，指導(dǎo)審計實務(wù)工作，需要注冊會計師認(rèn)真思考、研究。

　?。ㄒ唬淞L(fēng)險審計理念，提高應(yīng)對風(fēng)險能力

　　正確的審計理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序，是提高應(yīng)對風(fēng)險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務(wù)而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險審計理念，審計實務(wù)要遵循審計準(zhǔn)則，首先就必須在會計師事務(wù)所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。?dāng)然，僅有先進(jìn)的審計理念是不夠的，還需要有相應(yīng)的審計方法和程序。風(fēng)險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設(shè)計和實施必須注意克服脫節(jié)問題。應(yīng)當(dāng)坦率承認(rèn)，在制度基礎(chǔ)審計方法的實施過程中，控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結(jié)果決定了實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，但在審計實務(wù)中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質(zhì)性程序的內(nèi)在關(guān)系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關(guān)聯(lián)、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴(yán)重影響了審計效果或效率。

　　（二）加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)，適應(yīng)現(xiàn)代審計需求

　　現(xiàn)代審計高風(fēng)險的特點對會計師事務(wù)所提出了新的要求，需要我們加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)來適應(yīng)這種需求。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿以及監(jiān)控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設(shè)計和推行質(zhì)量控制制度，達(dá)到控制審計風(fēng)險的目標(biāo)。

　　雖然每個會計師事務(wù)所具體的質(zhì)量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計實務(wù)中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，強(qiáng)調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中明確項目負(fù)責(zé)人定期輪換制？盡管固定項目負(fù)責(zé)人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風(fēng)險、保持形式和實質(zhì)雙重獨立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務(wù)執(zhí)行要素要求復(fù)核已實施的審計工作，在審計實務(wù)中通常表現(xiàn)為外勤負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和主任會計師的三級復(fù)核。我們知道，審計不擔(dān)心發(fā)現(xiàn)重大會計審計問題，而擔(dān)心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風(fēng)險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關(guān)鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復(fù)核制度形同虛設(shè)，那么，我們是否可以考慮在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中強(qiáng)調(diào)一級復(fù)核必須在審計現(xiàn)場完成、二級復(fù)核盡可能在審計現(xiàn)場實施？

　　（三）抓好準(zhǔn)則指南學(xué)習(xí)，細(xì)化審計執(zhí)業(yè)規(guī)程

　　審計準(zhǔn)則體系全面、系統(tǒng)，但又是提綱挈領(lǐng)和概念性的。今后將陸續(xù)出臺的審計指南會詳于審計準(zhǔn)則，但也是指引性的，不可能直接運(yùn)用于注冊會計師審計實務(wù)，需要我們在吃透準(zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上加以細(xì)化，生成真正適合每個會計師事務(wù)所自身特點和業(yè)務(wù)需求的執(zhí)業(yè)規(guī)程。在這方面，要做的工作還有許多，比如審計項目質(zhì)量控制制度需要修訂，審計工作底稿體系需要重新設(shè)計，常用的風(fēng)險評估程序、總體應(yīng)對措施和進(jìn)一步審計程序需要進(jìn)一步具體化，等等。

　　總之，學(xué)習(xí)將伴隨注冊會計師執(zhí)業(yè)生涯始終，這是注冊會計師職業(yè)特點所決定的。但今年及以后較長一段時間內(nèi)，注冊會計師的學(xué)習(xí)任務(wù)會顯得比以往任何時候都更為迫切和重要，既要抓“生產(chǎn)”，又要抓學(xué)習(xí)，既要學(xué)習(xí)審計準(zhǔn)則和審計執(zhí)業(yè)指南，又要學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則指南，注冊會計師的壓力可想而知。記得近代國學(xué)大師王國維在《人間詞話》中曾作描述，做學(xué)問須經(jīng)歷三重境界：“昨夜西風(fēng)凋碧樹，獨上高樓，望盡天涯路”，此為第一重境界，喻知識浩瀚，初學(xué)階段莫自滿：“衣帶漸寬終不悔，為伊消得人憔悴”，此為第二重境界，喻做學(xué)問要廢寢忘食、嘔心瀝血：“眾里尋他千百度，驀然回首，那人卻在燈火闌珊處”，此為第三重境界，喻為學(xué)者當(dāng)潛心專注，千百度探索，一旦有所領(lǐng)悟，其樂無窮。拿它比作我們對待準(zhǔn)則學(xué)習(xí)應(yīng)持的態(tài)度也是貼切的。由于以前我們就有26項審計準(zhǔn)則和17項會計準(zhǔn)則，粗略瀏覽修訂后準(zhǔn)則很容易形成錯覺，以為無非是稍作改動，換湯不換藥。事實上，對原有準(zhǔn)則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動，尤其是會計準(zhǔn)則。比如，對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，原準(zhǔn)則規(guī)定采用歷史成本計量，修訂后準(zhǔn)則要求在滿足一定條件下，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，并可能影響企業(yè)當(dāng)期損益。所以，在學(xué)習(xí)時切不可自以為是、淺嘗輒止，對新準(zhǔn)則和指南要認(rèn)真研讀、細(xì)加體會，對修訂后準(zhǔn)則和指南則要多做比較、關(guān)注其變化點。只有真正領(lǐng)會準(zhǔn)則精神，才能切實指導(dǎo)我們的審計實務(wù)工作。