一、“實質重于形式”原則寫入中國《企業(yè)會計制度》

　　《企業(yè)會計制度》第11條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅是按照它們的法律形式作為會計核算的依據。這就是著名的“實質重于形式”會計原則。  

　　實質重于形式原則可以理解為，由于交易或事項的經濟實質與法律形式并非總相一致，作為經濟信息系統(tǒng)的會計，應當根據交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。具體而言，應以經濟業(yè)務的發(fā)生是否導致相關的風險和報酬的轉移為判別標準。

　　國際會計準則有關《編報財務報表的框架》中指出，財務報表的質量特征包括可理解性、相關性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質重于形式。實質重于形式是指企業(yè)在會計核算時，應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。雖然在《企業(yè)會計準則——基本準則》中未包括實質重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。我國發(fā)布的第一個具體會計準則——《關聯(lián)方關系及其交易的披露》中首次提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯(lián)方關系，即有關各方是否存在關聯(lián)方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。在具體會計實務中，交易或事項的實質，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產出售給其他單位，出售方已經收到了價款，并且已經辦理了有關資產劃轉手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內必須將其出售的該項固定資產以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產出售這個事項看，似乎資產所有權上的風險和報酬已經轉移給購買方，出售方可以確認出售固定資產的收益，但是，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內必須購回所出售的固定資產，即該項固定資產的風險和報酬并未真正轉移給購買方，因此，從交易的整體上看實質是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計準則，也多次提到運用實質重于形式原則判斷交易或事項的實質，在此基礎上進行會計核算。近幾年來，財政部會計司在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質重于形式原則，如PT紅光債務重組收益賬務處理等。

　　二、“實質重于形式”在會計上的應用[1]
　　
　　實質重于形式在會計上的應用相當廣泛。可以說，它涉及財務會計運行的每一環(huán)節(jié)。
　
　　1、會計確認。一個經濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng)，首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。
　　
　?。?）資產要素確認。企業(yè)融資租入一項設備，能否確認其為“資產”（指會計要素嚴格定義的“資產”，而不是泛指。其它會計要素類同）？根據租賃協(xié)議，租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實質上取得了對該設備的控制權，并承擔由該設備引起的風險（可能因技術進步而引起貶值等）。根據實質重于形式原則，企業(yè)應予確認為企業(yè)固定資產。
　　
　?。?）負債要素確認。對產品的售后服務，企業(yè)能否在銷售產品時確認一項負債？以企業(yè)提供售后一定時期免費修理所售產品為例，企業(yè)并沒有在銷售時發(fā)生一筆修理費（形式上），但根據企業(yè)以往經驗，所售產品總有一部分需返修，也就是說，企業(yè)在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任。遵循實質重于形式原則，企業(yè)應在此條件下確認一項負債。值得一提的是，這項負債并不是或有負債。或有負債是指未來不確定性引起企業(yè)可能承擔的經濟責任，不符合“負債”嚴格定義，因而不屬于負債要素的范圍。而上述的一項負債并不是由未來不確定性引起的，它是由現實交易而產生的。
　　
　　（3）費用要素確認。企業(yè)若對上述售后服務事項進行賬務處理，則應為：借記產品銷售費用（或營業(yè)費用），貸記應計銷貨負債（會計實務上可專設一賬戶核算此類業(yè)務）?？梢娖髽I(yè)在確認一項負債時，同時確認了一項費用。
　　
　　（4）收入要素確認。企業(yè)根據銷貨合同，將產品送達客戶指定的地點，但未及時收取貨款，能否確認一項收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實質上企業(yè)取得了收款權利，實質重于形式，應確認一項收入。
　　
　　同樣有必要明確實質重于形式原則與權責發(fā)生制原則在此會計確認上的區(qū)別。權責發(fā)生制是用以確定期間收益。費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確認，均以權利已經形成或義務已經發(fā)生為標準。按照這一標準：對于收入不論款項是否收到，以權利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認標準。實質重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準，它與權責發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

　　2、會計計量。會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內在數量關系所做的貨幣定量，并產生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉向一般購買力貨幣單位，體現了“實質重于形式”的精神。另一個例子，企業(yè)擁有另一公司的股權不足20％，但實際上可以控制該公司（比如根據協(xié)議掌握該公司的人事權），這時股權計量應采用成本法還是權益法？會計操作上遵循了實質重于形式原則，而采用權益法。

　　3、會計記錄。會計記錄就是根據一定的賬務處理程序，將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進行分類整理，加工和轉換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環(huán)節(jié)奠定基礎。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準備長期持有，后來因某種原因（如預期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了12個月，會計記錄應否由短期投資賬戶調整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經濟實質看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現實的經濟收益。這里，投資目的標準與投資時間標準有矛盾，實質與形式不一致。實質重于形式，企業(yè)沒必要對此進行賬戶調整。

　　4、會計報告。會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關的會計信息。未達賬項的主要信息要不要在期末會計報告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對賬單對賬時才發(fā)現，前期應收銷貨款100萬已經進賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計報告期才披露？如果這樣，本期的會計信息就嚴重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應收賬款是重大的信息差別。筆者認為，應遵循實質重于形式原則在本期末披露它。
　　　 
　　三、“實質與形式不符”會計事項是審計的重點

　　雖然實質重于形式原則對提高會計信息的真實性有一定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風險，因為注冊會計師在審計過程中要學會“透過現象看本質”的能力，現實生活中有太多經過包裝或粉飾的經濟業(yè)務需要會計師去識別：根據多年的經驗，財務報表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務報表不對使用者產生誤導。過去很多實例都反映經營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質。如“名為投資，實為借貸”、“名為銷售，實為融資”等實質與形式不符的會計事項非常普遍，下面是兩個著名因會計處理不符“實質重于形式” 原則而導致審計失敗的案例：

　　巴克雷斯建筑公司審計案例：巴克雷斯建筑公司收入虛增部分是來自于銷售回租交易，即關于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑項目。當時，會計準則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當期收入，但麥克林法官卻裁定，這種會計處理方式即使符合公認會計準則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實質上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧”手段，而不能成為企業(yè)的真正銷售。畢馬威會計師事務所未能證明其已盡了應有的謹慎責任，擔任該公司的審計和復核的高級審計人員從來就沒有將這筆交易當作一項重要的關聯(lián)公司交易來審計，該公司違反“實質重于形式”原則確認了謬該筆收益，而會計師沒有要求其調整。

　　林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元，貸給了E·C·卡西爾公司。當天，凱汀的密友厄尼·卡西爾，也就是E·C·卡西爾公司的所有故里兼經營者，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友芬拿多·愛克思塔以其房產作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質土地，這個價格，幾乎等于前一位獨立評估師為這塊土地評估價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權票據。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，是永遠不可能實現的，因為無論是愛克思塔、還是卡西爾，他們都不會償還無追索權票據上的款項。類似的方法，同樣被凱汀及其同伙用于其他幾筆房地產交易中，這此交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社為斷違背最根本的“實質重于形式”原則，通過關聯(lián)企業(yè)，利用會計手段，來創(chuàng)造出虛假利潤。安永會計師事務所對這一指責進行了反駁，但凱汀承認，“隱形大峽谷”事件，并不像書面上描述的那樣，厄尼·卡西爾也承認在“隱形大峽谷”事件中犯有欺詐罪，安永為林肯存貸款信用社“形式重于實質”會計處理付出了1億美元的代價。

　　三、會計師應警惕被審單位利用“形式重于實質”操縱利潤

　　市場人士分析，新準則對上市公司利潤影響較大的當數債務重組、非貨幣性交易以及各項資產減值準備。對于目前普遍存在的通過資產重組突擊利潤現象，如用債務豁免、股權劃轉、不良資產剝離、母公司承擔債務、資產置換等行為操縱利潤，債務重組和非貨幣性交易準則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準則規(guī)定，債務重組差額收入應計入資本公積，而在此之前，債務重組收益是可以計入當期損益的；對于以非貨幣性資產進行交換的重組行為，新準則規(guī)定只有收到貨幣性資產補價時，才能將補價的一部分確認為當期收益，而原來的規(guī)定，非同類資產的換入時，換入資產的公允價值和帳面價值之間的差額計入當期損益。應該說，資產重組只是整合了資源，并不能產生利潤，利潤是一種剩余價值，債務重組溢價相當于債權人的贈與，理應計入資本公積。
　　
　　但是，道高一尺，魔高一丈，事實上，會計語言存在一定的局限性，居心叵測的作弊者，就是利用了會計語言的局限性，以符合會計形式邏輯性的方法，去掩蓋其經濟業(yè)務做假的實質。盡管新準則在一定程度上會遏制上市公司“報表重組”現象，但作弊者仍可以人為改變交易事項的形式，規(guī)避現有準則反虛假利潤的的規(guī)定，繞過對其不利的規(guī)定，下面就債務重組、非貨幣性交易以及資產減值準備可能出現的形式與實質不符的事項作一闡述，會計師在審計過程上要注意其形式是否與實質相符，如不符，根據審計重要性原則，評估審計風險，出具恰當的審計意見。

　　1、債務重組中的“實質與形式不符”事項

　　很長一段時間，業(yè)內人士對我國上市公司借債務重組拼湊利潤的現象只能表示無奈而不能干預，尤其是對有的債權人甘愿“吃大虧”的做法更是無能為力。新準則的出臺意味著上述公司所獲得的收益將只能確認為資本公積而不是利潤，這使得債務公司無法通過債務重組獲得巨額賬面利潤，從而增加了公司業(yè)績披露的真實性。但是，以前債務重組主要在上市公司與關聯(lián)企業(yè)之間進行，而且主要表現為關聯(lián)企業(yè)豁免上市公司債務，從而為上市公司創(chuàng)造利潤，按照新準則，豁免債務不能計入當期損益。這時，上市公司可以將一些劣質資產高價轉讓給關聯(lián)企業(yè)，從而確認資產轉讓收益，同時沖銷對關聯(lián)企業(yè)的債務。如A上市公司欠其母公司1億元，母公司準備豁免部分債務，為了達到增加上市公司當期損益目的，母公司以5100萬元的價格收購了子公司一項長期投資（賬面值100萬，評估值5100萬元），這時上市公司就能確認5000萬元的投資收益，從而繞過債務重組不能確認收益的規(guī)定。

　　2、非貨幣性交易中的“實質與形式不符”事項

　　針對名為非貨幣性交易實為非正常交易的現實，《企業(yè)會計制度》不再實施“同類非貨幣性交易”和“非同類非貨幣性交易”的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。但是該準則也存在一定缺陷：　　　　 

　　首先，準則沒有規(guī)定補價的規(guī)?；蛘哒伎偨灰椎谋壤?。如果企業(yè)通過加大補價比例，同時低估換出資產公允價值的方法，就可以產生一定數量的當期損益。這種規(guī)模的利潤可能對處于虧損邊緣或6％凈資產收益率邊緣的上市公司有一定的作用。其次，上市公司可以通過貨幣交易的方法規(guī)避本規(guī)則的規(guī)定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發(fā)集團的資產重組可以通過資產置換加補價的方法進行，但實際上，公司出售活力28的資產和收購天發(fā)瑞奇的資產同時進行。因此，在該項交易中，資產與貨幣的流轉機制和資產置換沒有本質區(qū)別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣性交易》準則規(guī)范之列。 
    
　　在《企業(yè)會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣性交易時，一方面要關注置換事項（尤其是在關聯(lián)方關系的條件下）信息披露的充分性與適當性；另一方面警惕被審計單位將一筆業(yè)務拆成兩筆業(yè)務的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現金流入，只是各自掛賬），以達到實現置換收益的目的。對于多項資產換多項資產，注冊會計師應當關注換入方是否按照換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產的價值。

　　3、資產減值準備中的“實質重于形式”原則

　　《企業(yè)會計制度》第51條至第65條規(guī)定，根據謹慎性原則的要求，企業(yè)應合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，由此計提各項資產減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據表明企業(yè)不恰當地計提秘密準備的，應作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額以及對企業(yè)財務狀況、經營成果的影響。
　　
　　但是，由于資產減值準備具有極大的彈性，同樣的資產，不同的評估師得出的價值都不同，更何況沒有接受專業(yè)評估訓練的會計師 ，在上市公司的財務報表中，資產減值準備似已成為操縱利潤水平的“利器”。比如，管理當局輕率地認定某項資產不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍“期末成本不高于可變現凈值”了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨額減值準備，次年予以沖回，以實現“勝利大逃亡”的目的。資產減值準備制度給上市公司帶來了因會計估計變更導致的業(yè)績波動，并給上市公司提供了一定的盈余管理空間。對此，注冊會計師必須保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據表明企業(yè)計提了秘密準備，應當提請管理當局進行追溯調整，否則，將視其對財務報表的影響決定出具何種類型的審計報告。
   
　　結束語

　　在當前經濟環(huán)境中，僅僅認定會計處理在形式上是否符合所謂的會計準則，而不管其背后經濟業(yè)務的實質內容，是遠遠不夠的。上市公司經常利用增加收入、轉嫁費用、計受資金占用費用、委托或合作投資、托管經營、資產租賃、資產轉讓置換等關聯(lián)交易方式確認經常性或非經常性收益，這些方式僅僅從會計角度而言，并不違反會計準則，而實質上并不能確認收益，因為可能是虛假的重組或交易。所以，研究“實質大于形式”會計原則，并將其貫徹到今后的審計實踐中去，應是我國注冊會計師行業(yè)的重要理論課題之一。