中國的改革開放使我國的注冊會計師職業(yè)得以重生，而且也為它的發(fā)展提供了一個更為廣闊的天地。二十多年來，我國的注冊會計師職業(yè)茁壯成長，已經(jīng)成為推動我國經(jīng)濟發(fā)展的一個不可或缺的重要力量。其間雖然曾有過波折，但它對中國社會主義市場經(jīng)濟體制建立與發(fā)展所做出的貢獻是誰也抹煞不了的。隨著我國于2001年底“入世”序幕的徐徐拉開，我國的會計職業(yè)界必然會經(jīng)歷一場新的洗禮。本文擬對現(xiàn)行會計市場格局作一分析，試圖為業(yè)內人士提供一個思考問題的新視角，也為業(yè)外人士了解和認識會計職業(yè)提供一點參考。

　　一、中國會計市場的開放進程

　　按照世界貿易組織（World Trade Organization，簡稱WTO）于1994年4月15日在摩洛哥的馬拉咯什簽署的《服務貿易總協(xié)定》（the General Agreement on Trade in Services，簡稱GATS）文件中的用語，會計服務市場是整個服務貿易的一個組成部分。我國會計市場開放的特點表現(xiàn)為兩個方面：一是開放的時間比較早，差不多在中國會計職業(yè)界獲得重生的同時，就有外來者叩響了中國的會計服務市場的大門；二是開放的幅度大，會計、審計、稅務和管理咨詢等服務領域同時開放，對不論大小的國際會計師事務所和外國會計師事務所同時開放。這個進程大體上可以劃分為三個階段。

　　第一階段，國際會計師事務所跟隨跨國公司進入中國市場。20世紀80年代初，我國開始執(zhí)行改革開放的國策。在舉國上下爭先恐后引進外資的同時，人們可能沒有注意到我們同時也引進了一個不速之客——國際會計師事務所。實際上，跨國公司和國際會計師事務所是形影不離的，跨國公司到一個國家進行投資，先要投石問路，以弄清投資的環(huán)境和回報的前景，這個探路人往往就是國際會計公司，它所提供的服務屬于盡職調查（類似我們的可行性研究）。一旦投資者投入了資金，建立了企業(yè)，會計師事務所就為它提供管理咨詢和稅務咨詢等服務。為了維系中國公司和海外母公司的經(jīng)濟聯(lián)系，會計師事務所就要對它的會計報表進行審計，以便海外母公司編制合并報表。所以對國際會計師事務所的引進與其說是有計劃的安排，毋寧說是一個自然的演化的過程。但是就在這一步，國際會計師事務所在無聲無息中進入了中國市場，它先是以代表處的形式在中國設點，為跨國公司提供有限的服務；接著通過為中國提供會計人員的培訓「以及為中國政府提供免費的咨詢服務，包括會計立法方面的咨詢服務，而換取了設立中外合作會計師事務所的許可。其中一個最為典型的例子是有一個國際會計師事務所，聘請了前政府首腦做高級顧問常駐在北京，加強與中國政府有關部門的聯(lián)絡，調兵遣將為中國的會計立法、稅務立法等提供咨詢服務。鑒于這些會計公司所做的努力以及它們在中國經(jīng)濟的進一步開放中可能的貢獻，中國政府投桃報李，準予開業(yè)，也算是水到渠成。國際會計師事務所為了進入中國市場真可謂用心良苦。

　　第二階段，中國加入世界貿易組織，會計服務市場正式對外開放。與第一階段的自然演化不同，中國進入WTO對會計市場的開放則是經(jīng)過仔細的思考和艱苦談判以后的結果，而且是一項政府的承諾。在所簽署的服務貿易（包括會計服務貿易）相關協(xié)議中，我們確認了市場開放的兩條一般原則：第一是市場準入，即我們不能人為設置障礙，將國外的會計服務提供者拒之門外；第二是國民待遇，一旦國外的會計師事務所進入中國市場，必需給以國內會計師事務所同等的待遇。但是各國在市場開放的問題上，都會設法在大原則的前提下r根據(jù)本國的具體情況，保護民族工業(yè)的利益，尤其是發(fā)展中國家采取某種方法推遲承諾的全面實施，是可以得到諒解的。這一點從會計市場開放的減讓表里看得最為清楚。在減讓表里我們必須對四種開放形式作出具體的承諾，即跨國交付、境外消費、商業(yè)存在和自然人流動。其中的商業(yè)存在最為關鍵，它直接與外國的會計公司正式在中國設立會計師事務所的承諾有關。

　　具體地說，在“會計、審計和簿記服務”項下，我們的承諾是“合伙或有限責任會計師事務所只限于中國主管機關批準的注冊會計師”。在“稅務服務”項下，我們的承諾是“限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權，在中國加入WTO后6年內取消限制，外國公司將被允許設立外資獨資子公司”。在“管理咨詢服務”項下，我們的承諾是“僅限于合資企業(yè)形式，允許外資擁有多數(shù)股權。中國加入WTO后6年內，取消限制，允許外國公司設立外資獨資子公司”。在這些安排上我們體會到中國政府的用意十分深刻，既履行了市場準入的原則，又爭取到一定的時間和空間，讓國內的會計執(zhí)業(yè)界有一個發(fā)展成長的機會。從2001年中國進入WTO，到2005年，我們已經(jīng)爭取到了至少4年的寶貴時間。在這4年時間里，我國的注冊會計師隊伍得以壯大，素質有了明顯的提高，事務所的規(guī)模上了一個臺階，已經(jīng)出現(xiàn)了員工數(shù)百、地域跨省、收入上億元的國內大所。

　　但是我們還應該注意到，我們和歐盟達成的協(xié)議，在允許外國會計公司直接進入中國問題上，又被沖破了一個缺口。該協(xié)議正文中有一句話：會計人員在提供稅務和管理咨詢服務時的條件和會計服務一樣，且不再要求有合作伙伴（Accountancy will be able to provide taxation and management consultancy service under the same condition as accounting service，and will no longer be required to partner）。

　　這就意味著，外國會計公司可以在中國建立獨資的子公司。按照WTO的慣例，一旦歐盟國家取得在中國設立獨資子公司的資格，WTO的所有其他成員國也自動取得了這個資格。然而迄今為止這句話還是停留在紙面上，這可以理解為我國政府仍舊牢牢地控制著開放的節(jié)奏。

　　第三階段，會計市場的全面開放。2005年初，財政部發(fā)布了第24號令——《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》，對會計事務所的設立作了新的規(guī)定。其中有一條規(guī)定可能預示著我國會計市場的全面開放，即該文件的第七十三條規(guī)定：“境外人員申請設立會計師事務所適用本辦法?！边@條規(guī)定雖然未對外國會計公司在中國設立獨資子公司有任何表示，但是只要國際公司中有足夠多的外籍中國注冊會計師，且這些會計師已經(jīng)在中國注冊的會計師事務所中執(zhí)業(yè)達到一定的年限，他們就可以根據(jù)第24號令申請成立新的會計師事務所。另根據(jù)入世協(xié)議中有關國民待遇的承諾，在滿足了成立新所的條件后，主管部門只能批準其設立申請。這樣的會計師事務所，實際上就是外國獨資會計師事務所，這是以另一種形式?jīng)_破了對外國會計公司的限制①。如此看來，開放的大限將臨，留給我們的時間恐怕已經(jīng)不多。

　　二、中國會計服務市場的版圖劃分

　　國際會計公司進入中國，對中國會計服務市場的格局產(chǎn)生了巨大的影響?？陀^、冷靜地分析這個市場，    確定本身的市場定位，關系到我國會計師事務所的發(fā)展前程。

　　前文曾說到，國際會計公司是隨著跨國公司而進入中國市場的，大型跨國公司和大型國際會計公司的    關系則如影隨形，有許多跨國公司在全球范圍都聘請同一家會計公司為它提供服務。在這種情形下，我國會計師事務所的服務機會就不多。相反，對于大量的國有企業(yè)，本地會計師事務所由于熟諳國情，則駕輕就熟，而國際會計公司人地生疏，恐難有所作為。這種差異，就好比是先天稟賦的不同，當然，會計市場的版圖并不是一成不變的。通過我們后天的努力，情況將會有所變化。因而有必要對此作一個詳細的解剖。

　　目前會計市場的版圖，大概可以劃分為如下六大板塊：（1）國有企業(yè)常規(guī)審計、改制，收購兼并——國內所為主，國際所為輔；（2）中國公司國內上市——國內所為主，國際所為輔；（3）港澳臺和外國的中小企業(yè)的審計——國際所和國內所共享；（4）稅務服務、管理咨詢、盡職調查——國內所和國際所共享；（5）跨國公司在中國的合資或者獨資公司的審計——國際所為主，國內所為輔；（6）中國公司海外上市——國際所主宰。

　　從以上會計市場的版圖劃分可以大致看出：凡是與國際業(yè)務相關的市場，國際所占盡了優(yōu)勢；凡是與國有企業(yè)相關的業(yè)務，國內所有著相當?shù)膬?yōu)勢。其余的大多數(shù)業(yè)務為國內所和國際所所共享。但是由于和國際業(yè)務相關的市場當量較大，人們習慣上把它稱作高端市場。盡管國際所從事的業(yè)務從數(shù)量上看規(guī)模較小，但從業(yè)務收入上看，卻已經(jīng)超出了國內所。環(huán)視世界上許多國家，這已經(jīng)是一個普遍的現(xiàn)象。不過，對各個國家單獨審視，情況并不相同。有的國家國內所占的份額相對高些，有些國家國內所占的份額相對低些。要看清這個版圖未來的走勢，必須分析它的成因。

　　不同國家之所以形成這種差異，大體上可以歸結為以下兩個方面的主要因素：第一，國家的政策導向。有的國家采取了保護國內執(zhí)業(yè)界的政策，例如法國政府規(guī)定，上市公司如果聘請國際事務所進行審計，同時還必須聘請國內所共同審計。有些國家則采取了限制國際事務所進入本國市場的方針，尤其是在進入世界貿易組織之前，更是如此。第二，取決于本國會計執(zhí)業(yè)界的強弱。有些國家的會計執(zhí)業(yè)界有著較長的發(fā)展歷史，會計師的執(zhí)業(yè)水平和服務質量比較高，已經(jīng)在國內樹立了良好的信譽。當國際事務所敲開本國大門的時候，這些本國的會計師事務所已經(jīng)具備了和國際所抗衡的力量。有些國家會計執(zhí)業(yè)界的力量比較弱，或者是由于其發(fā)展的歷史不長，或者是由于某種原因，未有機會得到長足的發(fā)展。這些國家一旦打開會計服務市場的時候，國際所即長驅直入，一下占領了絕大部分的市場份額，國內所只能做些拾遺補缺的業(yè)務。

　　中國的情況大概是介乎二者之間。從政府方面看，有著強烈的意愿去保護國內的市場和國內的會汁執(zhí)業(yè)界，這一點可以從財政部門近幾年來的一系列政策措施上得到體現(xiàn)。但是由于在2001年加入了世界貿易組織，我們不能對開放國內會計市場的莊嚴承諾爽約，加上中國經(jīng)濟發(fā)展的國際化進程突飛猛進，確實也需要國際公司提供許多國內所目前還無法提供的服務，所以出現(xiàn)了既想保護國內所，又容忍國際所較快發(fā)展的策略。這種政策選擇與其說是人為的，毋寧說是大形勢所決定的。

　　從會計執(zhí)業(yè)界本身來說，我國的情況不同于國際上任何一個國家。我國會計執(zhí)業(yè)界發(fā)展的歷史并不短，但由于計劃經(jīng)濟時代我國的會計師事務所一度銷聲匿跡，多少會計界精英黯然隱去。這是我國會計執(zhí)業(yè)界一段不幸的歷史。從20世紀80年代開始，我國的會計執(zhí)業(yè)界因改革開放的機緣得以復蘇。盡管是‘切從零開始，但此后二十多年的歷史可以說是突飛猛進。但我們的歷史畢竟太短，還未等到我們的隊伍足夠強大，我們就得面對入世后的競爭。因此可以說，我國的會計執(zhí)業(yè)界是因改革開放得以重生，但也因改革開放而面對重壓，這就是我國會計執(zhí)業(yè)界的宿命。相對上文所述的弱勢國家，我們不乏優(yōu)秀的人才，我們的歷史雖短，我們的事務所卻已經(jīng)初具規(guī)模。如果我們自身的修煉能夠得道，如果我們的策略選擇得當，在上述六個板塊的此消彼長的競爭中還是存在著諸多的機會。

　　總的說來，我們的基本策略應當是：在第一和第二板塊中，主要的目標是保持優(yōu)勢；在第三和第四板塊中，主要的目標是爭取更多的份額；在第五和第六板塊中，主要的目標是爭取突破。

　　在第一和第二板塊中，目前國內所還占據(jù)著相對的優(yōu)勢，但也存在著一定的變數(shù)。國際所目前正忙于第五和第六板塊的業(yè)務，且人手十分緊張，無暇在這兩個板塊中投入太多的力量。出于對風險和效益的評估，甚至不排除暫時收縮這兩個板塊的可能，這正是國內所鞏固和拓展這個領域的機會。從長遠來看，國際所不會放棄這個板塊，尤其是隨著這些公司的發(fā)展壯大，公司多元化改制的推進和公司治理結構的改善，審計風險隨之減小，國際所會漸漸對這個板塊增加興趣。

　　第三和第四板塊目前是國內外會計師事務所共享的市場。港澳臺和外國的中小企業(yè)，或因其規(guī)模較小，審計費用的承受能力有限，或因其不需要和國外、境外的母公司合并報表，往往愿意聘請國內的會計師事務所為它們服務。尤其是國內一些質量較好、收費合理的地方所，更是它們的首選。另一些公司比較講究品牌，則往往青睞國際所。對會計師事務所來說，這些外商投資企業(yè)的審計風險不像上市公司那樣大，而收費率又未必低于上市公司，無論是國內所和國際所對這個客戶群體都是感興趣的。由于這一板塊的公司數(shù)量很大，且規(guī)模大小懸殊，公司選擇會計師的偏好不一，國內外會計師事務所各取所需，目前倒也相安無事。從發(fā)展來看，如果我們的國內所不斷提高服務質量，在擴大市場份額方面當可有所斬獲。咨詢服務領域是一個有待于大力開發(fā)的潛在市場，它可以有寬闊的拓展空間。由于我國的會計執(zhí)業(yè)界在早期都專注于審計業(yè)務，在此領域的拓荒者迄未形成規(guī)模。相比之下，國際會計師事務所卻長于此道。眾所周知，世界上著名的會計公司，其咨詢服務收入甚至可以超過審計服務的收入。我國的大量企業(yè)還沒有體會到管理咨詢服務可以為企業(yè)創(chuàng)造多大的增加值。一旦形成共識，這個領域的市場規(guī)模之大，即使國內外的會計師事務所都去開墾，也未必能夠滿足其要求，甚至會引來其他相關專業(yè)人士加入咨詢服務的大軍。有遠見的國內事務所，已經(jīng)看上了這個香餑餑，開始默默地耕耘。有一點值得注意的情況是，在美國的安然事件之后，美國頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》，嚴格限制國際所在從事審計的時候，同時提供多類咨詢服務。我國將來的發(fā)展趨勢如何，尚不得而知，但至少是目前還在鼓勵事務所拓展業(yè)務領域。但不管怎樣，這些服務的市場是存在的。一個事務所不能同時做審計和咨詢，其中的一種服務就可能釋放出來，成了其他事務所的機會。如果國內所具備了這種能力，正是拓展業(yè)務的一個機會。

　　目前最令國內所心態(tài)不平的就是第五和第六板塊，因為它是高端市場。在這個領域內客戶的層次高，規(guī)模大，服務收費高。服務這樣的客戶，既有利于提高事務所的聲望，又有利于事務所的財務利益，但目前這個市場幾乎被國際會計公司所壟斷。

　　人們對第五板塊的現(xiàn)狀尚能理解，因為畢竟這是些外國公司，本來就是外國會計公司的客戶。其實，恰恰是這個領域，國內所不能輕易放棄。我們發(fā)現(xiàn)有一定數(shù)量的跨國公司，它們在中國建立的合資公司或獨資公司，并不聘請母公司的審計師，而是在當?shù)刂匦逻x擇事務所，或請其他四大，或請當?shù)厮鴥人奶亻L是了解中國的國情，容易和政府有關部門溝通，幫公司解決許多疑難問題，包括免費提供常年的咨詢服務。如果它們了解有些國內所既在業(yè)界享有良好的聲譽，又能幫助解決疑難問題，從“性價比”出發(fā)，就完全有可能作出另一種選擇，譬如有許多日本的跨國公司就屬于這種情況。

　　第六板塊是一個特殊的市場。能否占領這個市場在很大程度上不取決于下一個事務所的服務水準和服務質量，而是取決于其他諸多因素。

　　首先，中國公司到海外上市，要接受當?shù)刈C券交易所的審查。各個國家的證券交易所，可能會要求送呈按所在國家會計準則編制的財務報告，以及能夠被它認可的審計報告。外國的證券交易所一般不會如同中國一樣，專門頒發(fā)證券從業(yè)許可證，而是服從市場的選擇。但審計人員或者事務所的整體必須對這個國家的會計準則很熟悉，通常要有一定數(shù)量這個國家的注冊會計師。如果這個證券交易所接受按國際財務報告準則編制的財務報告，則必須有一定數(shù)量熟悉國際財務報告準則的注冊會計師。目前世界上尚沒有一個組織頒發(fā)國際注冊會計師的資格證書，英美等國家的注冊會計師往往被認為有能力對財務報告的編制是否符合國際財務報告準則發(fā)表審計意見。

　　其次，會計師事務所必須被包括投資者和證券交易所在內的證券市場所接受。中國公司到海外籌資，面對的是海外投資者，而其決策依據(jù)主要是經(jīng)過會計師審計的會計報表。投資者對會計報表的這種依賴是建立在對會計師信任的基礎上的。在通常情況下，他們寧可相信著名國際會計公司的審計信息，而不是他們并不熟悉的某一國家的會計師事務所。在這種背景下，海外上市公司為了保證股票發(fā)行成功，往往都會聘請著名的國際會計公司。中國到海外融資的公司也是一樣，即使它相信國內的某個會計師事務所有足夠高的服務水準，也絕對不敢冒被海外投資者冷落的風險。這就是會計服務市場上的品牌效應。

　　鑒于以上原因，國內會計師事務所要在中國公司海外上市這塊市場上有所建樹，必須做出艱苦的努力。首先，要建立起能夠承擔海外上市審計的能力，這包括員工隊伍建設和審計技術保障。其次，是需要找到突破口。凡事開頭難，即使是有了能力，還要有機會被人家認識?，F(xiàn)在，已經(jīng)有些國內的事務所在香港股票交易所和美國證券市場登記，以尋找機會，希望能夠在第六板塊中跨出第一步，但能否取得突破的關鍵是要說服擬上市公司和承銷商一起去吃這第一只螃蟹。一旦成功，就有機會在此基礎上發(fā)展起來。香港證券市場應該是一個可以“試水”的地方，另外一個途徑就是通過和國際會計師事務所合作的形式進入這塊市場。

　　三、中國會計師事務所發(fā)展的戰(zhàn)略定位與苦練內功

　　通過以上對中國會計服務市場版圖結構以及中外會計師事務所犬牙交錯的市場占有情況的初步分析，我們可以大致看出國內會計師事務所發(fā)展的路徑，而真正要取得發(fā)展，還需要從兩個方面做出努力：一是要選擇恰當?shù)膽?zhàn)略定位；二是要加強自我修煉，提升服務的質量。

　　（一）關于戰(zhàn)略定位問題

　　第一個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展模式問題。四年前，筆者曾經(jīng)撰文討論過我國會計師事務所發(fā)展的三種模式，即內涵發(fā)展的模式、合并擴張的模式和國際合作的模式①。四年來，這三種模式都沿著各自的路徑演繹出不少精彩的故事，取得了頗多經(jīng)驗和成就。這至少證明了一點：事務所發(fā)展本無固定的模式，條條大路通羅馬。那么為什么有的發(fā)展得好一點，有的發(fā)展得差一點？其中一個重要的原因，就是選擇的模式是否符合特定事務所的條件。例如有的事務所采取急進的外延擴張模式，快速圈占大塊市場，結果因不具備強大的控制能力，使事務所遭到滅頂之災。有的事務所穩(wěn)扎穩(wěn)打，步步為營，卻贏來聲譽日隆，初顯幾分霸氣。這至少證明了另一點：事務所發(fā)展沒有最好的模式，只有適合自己發(fā)展的模式。

　　第二個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展特色問題，即事務所應當如何在六大板塊業(yè)務中進行選擇，走特色發(fā)展之路。當然，事務所可以走全方位發(fā)展的道路，即在六個板塊中全面發(fā)展，這需要有很大的功力。對于絕大多數(shù)的事務所來說，可能是要展其所長，避其所短，發(fā)揚特色，銳意進取。不同的事務所，由于員工構成的不同，或者是帶頭人的擅長有差異，或者是所處地域客戶群體有特點，就可以根據(jù)自身情況尋求發(fā)展途徑。也就是說，雖然一個事務所的綜合優(yōu)勢缺乏競爭力，但未必不能在細分的市場中建立競爭優(yōu)勢。事務所發(fā)展到一定的階段，就可以考慮從本身的特點出發(fā)，從六大板塊中提煉出適合自己發(fā)展的業(yè)務方向，有意識地培養(yǎng)自己的特長。例如有的事務所可以重點發(fā)展服務中外合資企業(yè)的特色，有的事務所則可以重點發(fā)展國有企業(yè)改制審計和相關服務的特色。前人有“聞道有先后，術業(yè)有專攻”的古訓，不妨借用來指導我們的工作。

　　第三個角度看戰(zhàn)略定位，就是考慮發(fā)展規(guī)模問題，即做大還是做小的選擇。事務所發(fā)展到一定的階段，都有做強做大的沖動。尤其是中注協(xié)的收入排行榜，對十分關注事務所地位的主任會計師們平添了幾分壓力，有不少事務所都想擠進“中國四大”或“中國八大”，故同業(yè)之間的暗中較勁，勢難避免。但現(xiàn)實情況是，中國有上千家會計師事務所，不可能都成為龍頭老大，如果不顧自己的實力，盲目擴張，則欲速而不達。弄得不好，還有身敗名裂之虞。有一句名言：恐龍最大，它已經(jīng)絕跡，麻雀雖小，它正在藍天飛翔。安達信當年號稱世界第一，而今安在哉？

　　其實做大和做強是有差別的。前者強調規(guī)模，后者強調質量，規(guī)模是大的標志，質量是強的標志。兩者的關系是：大未必強，強必然大。所以很多人都認為首先應該提倡做強，在做強的基礎上順勢而為，拓展其規(guī)模。根據(jù)自己的能力，量力而行地發(fā)展，是一條穩(wěn)健的發(fā)展之路。但也有另一種思路，認為應該先做大，然后做強。其理由是：第一，事務所沒有較大的規(guī)模，很難有人力和財力去做提高質量、加強管理方面的投資。沒有大，何來強？第二，市場競爭激烈，現(xiàn)在失去了發(fā)展的機會，將來做大也難，搶占市場，時不我待。這是一種進取型的思路，通常要承擔較大的風險，但不能說這是錯誤的定位。事實確實如此，規(guī)模不大難以變強，未強之前驟然變大孕育風險。強和大是辯證的統(tǒng)一。這里同樣是一個先有雞還是先有蛋之辯，只能在演變之中去找結論。事務所在發(fā)展過程中，如何正確把握兩者的關系，是發(fā)展定位的又一個維度。

　　另一種完全不同的思路，是不選擇做大，而是選擇做一個中型甚至是小型的會計師事務所，這樣的事務所看重的不是規(guī)模、名望，而是可控、安全和內部的和諧。在市場的細分中，選取一些適合事務所規(guī)模且關系穩(wěn)定的客戶，在事務所內建立融洽的人際關系?；乇芴蟮娘L險，避免太大的壓力，穩(wěn)穩(wěn)當當?shù)厍靶?，未免不是一種好的選擇。要知道，在中國這樣一個大的國家，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營內容千差萬別，我們不僅要有巨大的航空母艦，我們還需要更多的小炮艇，才能形成強大的戰(zhàn)斗力。現(xiàn)實情況是，不怕小，就怕濫。報載有些事務所以小為借口，放松質量，甚至不怕違規(guī)，濫簽報告，甚至于有一個說法叫做“大不了關門”。在他們眼里，誠信觀念已經(jīng)蕩然無存。這樣的報道，已非一端，這才是相當可怕的現(xiàn)象。關門事小，失節(jié)事大，它們的不端行為對會計職業(yè)聲譽造成了極大的損害，是會計業(yè)界的害群之馬，應當大加撻伐，甚至逐出業(yè)界。

　　（二）關于苦練內功問題

　　前已述及，正確定位是事務所發(fā)展必須深思熟慮的一個方面。但不管事務所做何種定位、取何種思路，  都離不開一個基本的立足點：提高事務所的服務水準和整體素質。其中包括提高員工的業(yè)務素質；建立規(guī)范的審計程序和嚴密的審計質量控制機制；培養(yǎng)員工良好的職業(yè)操守；建立包括員工業(yè)績評價和晉升制度在內的一整套事務所內部行政管理體制，建立計算機信息管理系統(tǒng)等。隨著事務所的發(fā)展，人員多了，業(yè)務項目也多了，客戶情況趨于復雜，分布地域漸次擴大。隨著事務所的業(yè)務慢慢地超出合伙人或管理層的視野，這時候就再也不能用人治的方法進行管理了，而必須在服務質量管理和行政管理方面投入相當多的人力和財力，建立內部管理制度。從目前的情況來看，我們不少事務所在開拓業(yè)務上投入了絕大部分精力，而在自身的修煉方面投入不足，短期內事務所可能會節(jié)約一些開支，但這會影響到事務所的長期發(fā)展后勁。在這方面，大型國際會計師事務所的成功經(jīng)驗，可以作為參考。一個好的會計師事務所，其業(yè)務范圍可以擴展到100多個國家和地區(qū)，可以在不同經(jīng)濟體中游刃有余地開展業(yè)務，并可以做到標準劃一、質量保證、政令暢通，我們不得不承認它有著超強的控制力。這就是制度的力量，而這背后則是大規(guī)模的投入。我國的會計師事務所尚未達到這種規(guī)模，故不能對它們作同樣的要求，或是用這方面的投入力度來作優(yōu)劣的評判。但朝這方面的努力，確實是任重而道遠，尤其是一些有著遠大抱負的事務所，這方面的任務更是迫在眉睫。如何提高會計師事務所的質量水平，是會計師事務所永恒的課題，涉及內容極其豐富，由于已經(jīng)越出本文討論的會計市場問題的范圍，故在此存而不論。

　?、贉茷?。2001.國際會計師事務所合作的思考和體會。中國注冊會計師，3

　　（作者系安永大華會計師事務所合伙人，上海財經(jīng)大學教授，博士生導師。）