財政部發(fā)市的《股份有限公司會計制度一會計科目和會計報表》（以下簡稱“制度）經(jīng)過一段時間的實務操作之后，筆者認為有些問題在財政部發(fā)布的相關具體會計準則中是可以找到解決辦法的；而另一部分則是現(xiàn)行有關財務會計規(guī)定中尚未明確的，需要進一步探討。

　　一、制度規(guī)定不明確或不正確，而在縣體會計準則中得到補充、更正的問題

　　1998年12月28日財政部財會字[1998]66號文印發(fā)《關于執(zhí)行具體會計準則和<股份有限公司會計制度>有關會計問題解答》中明確，當制度與準則不一致時，按照準則執(zhí)行。同樣地，如果制度規(guī)定沒有具體會計準則明確的，應該按準則執(zhí)行。根據(jù)這一通知，制度中存在的幾個問題就可以解決了，這些問題主要包括：

　　1、關于短期投資跌價準備的計提方法

　　制理規(guī)定，中期期末成年度終了，應將股票、債券等短期投資的市價與其成本進行比較，如市價低于成本的，按其差額計提短期投資跌價準備。但這僅規(guī)定了計提原則，即市價與成本孰低，并未規(guī)定差額的具體確定方法，是按投資總體，還是按投資類別或單項投資計算確定，制度沒有進一步的說明。對此，我們應參照財政部1998年6月24日發(fā)布的《企業(yè)會計準則一投資》及其指南的有關規(guī)定：短期投資的成本與市價就低，可按投資總體、投資類別或單項投資計算并確定計提的跌價損失準備；如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資100%以上），則應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價損失準備。

　　2、關于債務重組時的公允價值

　　制度規(guī)定，債務方以非現(xiàn)余資抵償債務的，公司（債權(quán)人）按取得資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目；債務方以發(fā)行權(quán)益性證券方式抵償債務的，公司（債權(quán)人）按發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目。即要求債務重組所獲得的有關資產(chǎn)按其公允價值入賬，但何為公允價值，制度沒有說明。

　　財政部1998年6月12日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務這組》及其指南中對此下了定義，并作了必要詮釋。公允價值，是指在公平變?nèi)跣。煜で闆r的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。在債務重組交易中，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值的確定原則是：如該項資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的市價即為其公允價值如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值應比照相關類似資產(chǎn)的市價確定；如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率計算的現(xiàn)值確定。對于債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)，其公允價值的確定原則是如債務人為股票公開上市公司，該股權(quán)的公允價值即為對應的股份的市價總額；如債務人為其他企業(yè)，該股權(quán)的公允價值按評估確認價或雙方協(xié)議價確定。

　　3、關于購入長期債券支付的稅金、手續(xù)費等人賬問題

　　制度規(guī)定，公司購入長期債券時，支付的稅金、手續(xù)費等各項附加費用，記人“財務費用”。此項會計處理的規(guī)定甚為不妥，混淆了籌資活動和投資活動兩種截然不同的經(jīng)營行為。公司購買長期債券，屬投資活動，其發(fā)生的相關費用理應計入長期債券投資。

　　而《企業(yè)會計準則一投資》及其指南是這樣規(guī)定的：“長期債權(quán)投資取得時的成本，是指取得長期債權(quán)投資時支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用”。顯然，準則的規(guī)定是合理的，也是我們以后應該照此執(zhí)行的。

　　4、關于銷售折扣與折讓

　　在核算銷售商品時，制度增設“折扣與折讓”科目，其中對銷售折扣的規(guī)定不甚妥當。因為按合同規(guī)定為了及早收回貨款而給予買方銷貨折扣，實質(zhì)上是一種融資行為，其發(fā)生的費用以計入財務費用為妥。財政部1998年6月20日發(fā)布的《企業(yè)會計準則一收入》及其指南則規(guī)定此項折扣計入財務費用。

　　二、制度和其他有關財務會計規(guī)定中沒有明確，有待進一步探討的問題

　　1、關于編制合并報表的界線

　　制度規(guī)定，公司對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50％但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應當編制合并報表。筆者認為其規(guī)定得不夠嚴密。假定A、B兩個公司分別出資51％和49％舉辦了C公司，而B公司雖然投資比例為49%，但其在董事會等方面對C公司卻具有實質(zhì)控制權(quán)，按制度規(guī)定，B公司應將C公司納入合并報表范圍；而A公司對C公司的投資比例為51％，按制度規(guī)定也要把C公司納入合并報表范圍。這樣，一家公司的會計報表被兩家公司用以合并（卻非比例合并），顯然是不合理的。相比之下，制度對權(quán)益法核算范圍的規(guī)定要嚴謹?shù)枚?，其?guī)定：公司對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但有重大影響，應采用權(quán)益法核算公司對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響，應采用成本法核算。顯然該規(guī)定從正反兩方面對是否采用權(quán)益法進行了界定，精神明確，便于操作，但在規(guī)定是否應當編制合并報表時也應當明確當公司的投資員占被投資單位資本總額50%以上，但不具有實質(zhì)控制權(quán)的。不需編制合并報表。至于不合并的理由，則應當在會計報表附注中作出說明。

　　2、關于以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資的入賬價值

　　制度在涉及以固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)以外的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資時均規(guī)定，長期股權(quán)投資按“評估確認”的投出資產(chǎn)的價值入賬。筆者對其中的按評估確認價值人賬持有異議。首先我國至今尚無明文規(guī)定，所有股份有限公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資均需對其經(jīng)過評估，比如民營企業(yè)的外外投資，就沒有規(guī)定需經(jīng)評估：其次即使按規(guī)定需經(jīng)評估確認的，也沒有硬件規(guī)定必需按評估確認的投出資產(chǎn)的價值來確定投資價值，有關投資方可以在諸如原則上不低于評估財認價的基礎上協(xié)商確定。因此筆者建議改為公可以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資時，長期股權(quán)投資應按投出資產(chǎn)的“評估確認或者合同、協(xié)議約定的價值”入賬。

　　3、關于累計折舊的核算

　　制度規(guī)定，累計折舊只進行總分類核算，不進行明細分類核算，要查明某項固定資產(chǎn)的已計提折舊，可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項固定資產(chǎn)原價、折舊率和實際使用年數(shù)等資料進計算。筆者認為這一規(guī)定過于粗放。制度應該允許企業(yè)可以進行明細分類核算，也可以只進行總分類核算如果只進行總分類核算的，則應規(guī)定公司應當于中期期末和年度終了對固定資產(chǎn)的折舊情況進行逐項檢查，對已提足折舊的固定資產(chǎn)，不再則提折舊。否則，如果按制度規(guī)定只進行總分類核算，向不進行明細核算，但又不規(guī)定定期檢查，則很難發(fā)現(xiàn)某項固定資產(chǎn)是否已提足折舊，從而導致重復計提。

　　4、關于住房周轉(zhuǎn)金紅字

　　制度規(guī)定，公司出售職工住房的全部或部分產(chǎn)權(quán)，按固定資產(chǎn)出售進行會計處理，通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算，出售住房發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“住房周轉(zhuǎn)金”；如為凈損失，作相反會計分錄。而我們知道，事實上一般多為凈損失，由此造成住房周轉(zhuǎn)金產(chǎn)生紅字，而且金額往往比較大。這是許多企業(yè)均存在的一個問題，但到目前為止，我國尚無明文規(guī)定如何處理，使得住房周轉(zhuǎn)金紅字長期掛賬，應該說是極不穩(wěn)健的。股份有限公司會計制度，作為我國會計制度改革的前哨，應該在這方面有所突破。允許公司確定一個比較合理的方法，將住房周轉(zhuǎn)金紅字予以攤銷，比如參照同定資產(chǎn)-房屋的折舊年限，按不超過35年進行攤銷，計入營業(yè)外支出。否則，如此龐大的個潛虧金額，待公司解散時，將由誰來承擔呢？

　　5、關于補貼收入

　　制度規(guī)定，公司取得的各種補貼收入（包括退還的增值稅等）計入“補貼收入”科目。制度雖補充說明包括退還的增值稅，但仍未明確補貼收入的具體內(nèi)容。筆者從1993年我國新舊財務會計制度銜接時的有關文件中查得，補貼收入是指“企業(yè)按規(guī)定應收的政策性虧損補貼和其他補貼”，如糧食企業(yè)的糧油差價補貼、糧油費用補貼等。因此，補貼收入應該是政府部門給予企業(yè)的一種補助，而不是稅費的減免。由于增值稅是價外稅，具有特殊性，因而制度專門規(guī)定退還的增值稅計入補貼收入；但其他流轉(zhuǎn)稅的返還。仍應按照財政部財會字[1995]6號文《關于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》執(zhí)行、即實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅。消費稅及其附加時，應沖減“營業(yè)稅金及附加”；返還所得稅的會計處理，財政部雖無文件規(guī)定，但究其性質(zhì)，應該類似于返還的營業(yè)稅等，因此應沖減“所得稅”。

　　6、關于“以前年度損益調(diào)整”科目

　　制度從利潤表中取消了“以前年度損益調(diào)整”項目，但仍然保留了這一科目。當發(fā)生需調(diào)整以前年度損益的事項則。先計入該科目，再相應調(diào)整因此而影響的所得稅，最后將凈利潤影響數(shù)轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”。其中有一個問題，即與這部分凈損益相應的盈余公積沒有調(diào)整，而且是永久性地得不到調(diào)整。筆者認為，要么在利潤表中不取消“以前年度損益調(diào)整”項目，維持該制度出臺前的做法；要么索性在從報表中取消該項目的同時，取消這一科目。當發(fā)生需調(diào)整以前年度損益的事項時，連同所得稅影響數(shù)直接調(diào)整“利潤分配一未分配利潤”，這樣也可以減少賬務處理的工作量；或者再進一步規(guī)定，在轉(zhuǎn)入“利潤分配一未分配利潤”之后，還應按照這部分損益所屬年度的利潤分配政策調(diào)整以前年度提取的盈余公積，亦可分節(jié)前年度按本年度利潤分配政策予以補提。