近年來(lái),中外會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象頻頻曝光,丑聞不斷。對(duì)普遍存在的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象,不能簡(jiǎn)單地認(rèn)定是會(huì)計(jì)人員道德淪喪,事實(shí)上,會(huì)計(jì)人員只是充當(dāng)工具的角色,沒(méi)有公司管理當(dāng)局的指使,會(huì)計(jì)人員是不會(huì)為了公司或他人的利益去冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息失真的根本原因在于會(huì)計(jì)行為缺乏獨(dú)立性。本文主要從行為學(xué)的角度探討會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性的涵義及其具體表現(xiàn)。
一、會(huì)計(jì)行為及其過(guò)程
會(huì)計(jì)作為一種生產(chǎn)和傳遞會(huì)計(jì)信息、為反映受托責(zé)任和決策有用性服務(wù)的行為,是人類(lèi)行為的一種。具體來(lái)講,會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體(個(gè)體和群體)采用一定行為方式開(kāi)展的有目的的實(shí)踐活動(dòng),它依存于會(huì)計(jì)行為目標(biāo),并受制于外部環(huán)境和內(nèi)部動(dòng)因。
依據(jù)會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程,會(huì)計(jì)行為包括會(huì)計(jì)確認(rèn)行為、會(huì)計(jì)計(jì)量行為、會(huì)計(jì)記錄行為和會(huì)計(jì)報(bào)告行為。會(huì)計(jì)確認(rèn)行為是解決會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)輸入什么數(shù)據(jù),以便加工處理及輸出信息的一種行為。會(huì)計(jì)計(jì)量行為是運(yùn)用一定計(jì)量尺度(或計(jì)量單位)選擇合理的計(jì)量屬性,確定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其影響的價(jià)值量的行為。會(huì)計(jì)記錄行為是會(huì)計(jì)人員將各種數(shù)據(jù)分門(mén)別類(lèi)、序時(shí)和規(guī)則地記載于一定的會(huì)計(jì)
憑證、
賬簿上,最后表達(dá)出記錄和加工結(jié)果的行為。會(huì)計(jì)報(bào)告行為是指編制和報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。
二、會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性的涵義
會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性,主要指會(huì)計(jì)行為主體(個(gè)體和群體)在開(kāi)展會(huì)計(jì)行為的整個(gè)過(guò)程中,能保持其應(yīng)有的獨(dú)立,客觀公正、獨(dú)立自主地按照相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求處理會(huì)計(jì)事務(wù)。會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是會(huì)計(jì)行為必須保持物質(zhì)上的獨(dú)立,即會(huì)計(jì)行為主體在開(kāi)展會(huì)計(jì)行為的過(guò)程中,與所進(jìn)行的會(huì)計(jì)活動(dòng)之間不具有物質(zhì)上的利益關(guān)系,能夠客觀、公正地開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng);二是會(huì)計(jì)行為必須保持精神上的獨(dú)立,即會(huì)計(jì)行為主體在開(kāi)展會(huì)計(jì)行為的過(guò)程中,在精神和意志上不受到任何外部因素的干擾,能夠獨(dú)立自主地遵循相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)。要保持會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性,首先必須保持會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性;其次,在其開(kāi)展會(huì)計(jì)行為的過(guò)程中以及進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí),也必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性。
三、會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)行為主體就是會(huì)計(jì)行為的實(shí)施者,包括會(huì)計(jì)行為個(gè)體和會(huì)計(jì)行為群體。會(huì)計(jì)行為個(gè)體主要指會(huì)計(jì)人員,會(huì)計(jì)行為群體主要指的是組織。要確保會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性,會(huì)計(jì)行為主體的身份和地位必須首先保持其應(yīng)有的獨(dú)立,其主體地位和自主意識(shí)應(yīng)不受到任何外部因素的不當(dāng)干擾和影響。然而,由于中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的某些方面尚不夠健全和完善。因此,在當(dāng)前的
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)行為主體往往是缺乏獨(dú)立性的。具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。
1.會(huì)計(jì)行為個(gè)體缺乏獨(dú)立性。目前,會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益、職務(wù)升遷等往往取決于企業(yè)管理當(dāng)局。當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局的利益與所有者的利益乃至國(guó)家的利益不一致時(shí),會(huì)計(jì)人員出于自身利益的考慮,往往會(huì)選擇有利于管理當(dāng)局利益的會(huì)計(jì)處理方法,而忽視所有者利益乃至國(guó)家利益,有時(shí)甚至?xí)斑`反國(guó)家法律法規(guī)的危險(xiǎn)。在這種情況下,會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為在物質(zhì)上和精神上都難以保持獨(dú)立性。此時(shí),會(huì)計(jì)行為的“名義主體”是會(huì)計(jì)人員,“事實(shí)主體”卻是企業(yè)管理當(dāng)局。
2.會(huì)計(jì)行為群體缺乏獨(dú)立性。企業(yè)在處理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí),往往會(huì)受到許多外部因素的干擾,致使其會(huì)計(jì)行為缺乏獨(dú)立性。具體來(lái)說(shuō):第一,當(dāng)?shù)卣鲇诟鞣N目的考慮,會(huì)借助政府的行政權(quán)力來(lái)干擾企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。最常見(jiàn)的是當(dāng)?shù)卣賳T為了提高自己的政績(jī),會(huì)千方百計(jì)地利用手中的行政職權(quán),指使企業(yè)選擇有利于提高其政績(jī)的會(huì)計(jì)處理方法,甚至指使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。有些地方政府出于地方保護(hù)的目的,也會(huì)指使企業(yè)選擇有利于當(dāng)?shù)卣臅?huì)計(jì)處理方法,給企業(yè)一些優(yōu)惠或者利用其對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局具有行政上的控制權(quán),使企業(yè)主動(dòng)或被動(dòng)地與其配合。第二,母公司出于自身利益的考慮,會(huì)借助自己的控制權(quán)來(lái)干擾子公司甚至孫公司的會(huì)計(jì)行為。子公司或?qū)O公司本來(lái)是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,應(yīng)該獨(dú)立自主地開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)。但由于它們的經(jīng)濟(jì)利益往往會(huì)受到母公司的制約,因此,在母公司的控制下,往往會(huì)選擇有利于母公司的會(huì)計(jì)處理方法。在這兩種情況下,企業(yè)的會(huì)計(jì)行為在物質(zhì)上和精神上同樣難以保持獨(dú)立性。此時(shí),會(huì)計(jì)行為的“名義主體”是企業(yè),“事實(shí)主體”卻是當(dāng)?shù)卣蚱淠腹。?dāng)?shù)卣蚰腹緦?duì)會(huì)計(jì)行為所進(jìn)行的干預(yù)又往往會(huì)通過(guò)企業(yè)管理當(dāng)局傳遞給會(huì)計(jì)人員。
四、會(huì)計(jì)行為過(guò)程的獨(dú)立性
要確保會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性,除了保證會(huì)計(jì)行為主體的主體獨(dú)立地位和自主意識(shí)外,整個(gè)會(huì)計(jì)行為過(guò)程也應(yīng)該保持其應(yīng)有的獨(dú)立,即會(huì)計(jì)行為主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),不應(yīng)受到任何外部因素的不當(dāng)干擾和影響,而能客觀公正、獨(dú)立自主地按照相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求進(jìn)行處理:(1)獨(dú)立地進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí),應(yīng)該遵循相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則,獨(dú)立自主地判斷該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否在當(dāng)期進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。(2)獨(dú)立地進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí),應(yīng)該遵循相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求,客觀公正、獨(dú)立自主地選擇計(jì)量屬性,確定該業(yè)務(wù)的應(yīng)計(jì)金額。(3)獨(dú)立地進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄。會(huì)計(jì)記錄行為的質(zhì)量直接影響輸出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息在管理與決策中的有用性。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí),應(yīng)該遵循客觀公正的原則,獨(dú)立自主地準(zhǔn)確記錄所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。(4)獨(dú)立地進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)報(bào)告行為最終決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)報(bào)告行為是否獨(dú)立也最終決定了整個(gè)會(huì)計(jì)行為過(guò)程的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí),更應(yīng)遵循相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求,客觀公正地報(bào)告會(huì)計(jì)信息。
然而,在當(dāng)前中國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)行為過(guò)程往往會(huì)受到企業(yè)管理當(dāng)局的主動(dòng)干預(yù)或被動(dòng)干預(yù),尤其是對(duì)最后的會(huì)計(jì)報(bào)告行為,致使會(huì)計(jì)行為過(guò)程喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性。
五、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)行為的整個(gè)過(guò)程,只有保持會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的獨(dú)立性,才能充分確保會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的獨(dú)立性主要表現(xiàn)在以下兩方面:
1.獨(dú)立地判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和真實(shí)性。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和真實(shí)性決定了會(huì)計(jì)信息的合法性和真實(shí)性。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該遵循客觀、公正的原則,獨(dú)立自主地判斷各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合法和真實(shí),以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和可靠。但是,企業(yè)出于各種目的,可能會(huì)通過(guò)不合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在這種情況下,企業(yè)管理當(dāng)局就會(huì)指使甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這些不合法的或虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而會(huì)計(jì)人員出于自身利益的考慮或者迫于被解雇的威脅,會(huì)喪失其應(yīng)有的獨(dú)立,積極配合企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐,提供失真的信息。
2.獨(dú)立地選擇會(huì)計(jì)政策或方法。會(huì)計(jì)的靈活性決定了會(huì)計(jì)政策或方法選擇的多樣性。會(huì)計(jì)政策或方法的選擇直接影響到會(huì)計(jì)信息的可比性,是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要前提。會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí),應(yīng)該以公允反映為原則,獨(dú)立地進(jìn)行職業(yè)判斷,不應(yīng)受到企業(yè)管理當(dāng)局直接或間接的指使。然而,就我國(guó)目前的情況來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)人員為了維護(hù)自身利益,會(huì)作出有利于企業(yè)管理當(dāng)局的政策選擇,從而使其提供的會(huì)計(jì)信息有失公允。
從上面對(duì)會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性的具體表現(xiàn)的分析可知:會(huì)計(jì)行為缺乏獨(dú)立性的關(guān)鍵在于企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為的干預(yù)。他們要么主動(dòng)、要么被動(dòng)地對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)活動(dòng),依據(jù)自己的意志或者別人強(qiáng)加給他的意志進(jìn)行干預(yù),從而使得會(huì)計(jì)行為喪失獨(dú)立性?梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)信息失真的根本原因就在于企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)人員的干預(yù),導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為缺乏獨(dú)立性。