近來(lái)美國(guó)爆出的一系列會(huì)計(jì)丑聞案件，引發(fā)了大量會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題的討論，其中美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式更成為討論的熱門話題。關(guān)注這方面的討論無(wú)疑將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有極大的借鑒意義。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平與效率角度，透視中美兩國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特點(diǎn)，談?wù)勱P(guān)于中美兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式未來(lái)走向的看法。

　　一、典型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)模

　　根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定公平與效率的不同追求，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分為三種：1）公平導(dǎo)向型模式，或稱民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。這個(gè)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間組織就成為各個(gè)利益集團(tuán)討價(jià)還價(jià)的平臺(tái)，大家可以在此暢所欲言，表達(dá)各自心聲。由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平性?！靶蕦?dǎo)向型模式，或稱政府組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。政府擁有權(quán)力優(yōu)勢(shì)，可以省去冗長(zhǎng)的討價(jià)還價(jià)過(guò)程，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的速度，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。2）公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)有監(jiān)督、管理的權(quán)力。這種折中方案雖兼顧公平與效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認(rèn)為，這三種模式并無(wú)孰優(yōu)孰劣之分，應(yīng)該結(jié)合各國(guó)的具體情況以及經(jīng)濟(jì)文化背景來(lái)進(jìn)行取舍。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)模

　　1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)直接促成了1993年美國(guó)《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國(guó)成立了證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)———證券交易委員會(huì)（SEC），同時(shí)授予SEC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)力。但SEC先后又將這項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）等民間組織。至今，美國(guó)依然保持FASB這一民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、SEC這一政府組織負(fù)責(zé)監(jiān)管的模式。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是一種兼顧公平與效率的模式。

　　在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，這一模式體現(xiàn)各利益集團(tuán)的利益，而不受某一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右，從而盡量保持公平，對(duì)社會(huì)壓力予以回應(yīng)，使得制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的可實(shí)施性。但在經(jīng)濟(jì)衰落時(shí)期，這種模式的缺點(diǎn)卻蓋過(guò)優(yōu)點(diǎn)。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國(guó)爆發(fā)一系列會(huì)計(jì)丑聞后遭到眾人批評(píng)。在FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，如在石油天然氣勘探成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)通過(guò)游說(shuō)國(guó)會(huì)向FASB施加強(qiáng)大壓力，結(jié)果無(wú)一例外地是公司管理者利益集團(tuán)占了上風(fēng)。也就是說(shuō)，在這些關(guān)鍵性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團(tuán)的利益很難得到保證。從這一點(diǎn)而言，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上被公司管理者這一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右。當(dāng)然這與美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)有密切聯(lián)系，美國(guó)大公司中普遍存在“強(qiáng)管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，管理者利益集團(tuán)占據(jù)上風(fēng)就不足為奇了。另一方面，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)則制定采用充分程序在有些時(shí)候也確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率，最典型的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)會(huì)計(jì)界早在1978年就開始關(guān)注合并財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)FASB公開要求對(duì)以前發(fā)布的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)論時(shí)，塔奇·羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提問(wèn)的方式列舉了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的十個(gè)問(wèn)題。但令人遺憾的是，） FASB到2001年底，仍然未制定出合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上是由于FASB，的多次征求意見稿都未能恰當(dāng)?shù)仄胶飧鞣嚼妗６屓诉z憾的是，安然財(cái)務(wù)欺詐案就涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，這充分說(shuō)明了美國(guó)這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在某些時(shí)候確實(shí)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。

　　三、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)模

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要活動(dòng)都征得財(cái)政部的批準(zhǔn)和許可。為此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是政府組織制定模式。其主要特點(diǎn)是采用一種較為簡(jiǎn)化的程序，而沒(méi)有采用充分程序。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序一般包括計(jì)劃階段、準(zhǔn)備階段、起草階段、征求意見階段等四個(gè)階段，征求意見的范圍和時(shí)間很有限，而且這個(gè)過(guò)程相對(duì)不公開，這與美國(guó)采用的充分程序有很大差異。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的最大優(yōu)點(diǎn)是可以加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。從1997年5月22日頒布第一份具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起到2002年底，頒布了多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還發(fā)布了多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的迅速出臺(tái)為我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮了重要作用。

　　同時(shí)，這種較為簡(jiǎn)化的程序又給我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)了一定的缺陷。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)主要考慮國(guó)家作為信息使用者的需要，而其他利益主體很難在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中提出自己的意見，即使提出也很難被采納，這在一定程度上損害了其他利益主體的利益。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛實(shí)施就有一定的難度，甚至出現(xiàn)“上有政策，下有對(duì)策”的現(xiàn)象，以至加重會(huì)計(jì)信息失真。

　　由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著以上缺陷，在實(shí)施中也招致了一些批評(píng)。但是筆者認(rèn)為，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式所出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然尚有一定缺陷，但我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式還將繼續(xù)維持現(xiàn)狀。因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要問(wèn)題還是效率問(wèn)題，不是公平問(wèn)題。改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，證券市場(chǎng)日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會(huì)安定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須盡快出臺(tái)，以防止企業(yè)利用各種會(huì)計(jì)處理方法任意調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字，達(dá)到為自己謀取利益的目的。如果采用充分程序或由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將很難滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要。當(dāng)然，財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前還應(yīng)與企業(yè)、會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界和報(bào)表使用者充分溝通，了解實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能遇到的難題和報(bào)表使用者的信息需求，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)公平性。學(xué)術(shù)界也應(yīng)積極開展研究，提供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)?？傊?，我國(guó)未來(lái)仍應(yīng)由政府組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率為先，同時(shí)盡量確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平性。