一、會(huì)計(jì)制定機(jī)構(gòu)的比較和評(píng)析

　　1.政府管制模式。政府管制模式是指政府或政府部門通過立法和行政權(quán)力來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以直接控制各種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易行為的模式。它的最大特點(diǎn)是政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有直接的制定或干預(yù)權(quán)，而且這種制定或干預(yù)權(quán)一般又是通過政府財(cái)政部門來(lái)實(shí)施的。政府管制模式的優(yōu)點(diǎn)是具有較大的強(qiáng)制性，可以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用上可能存在的對(duì)部分會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議，有利于政府部門提高行政管理效率。但是在政府管制模式下，政府成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要制定者，能否平等對(duì)待其他利益關(guān)系人的利益，是值得質(zhì)疑的重要問題。另外，政府凌駕于其他各利益主體上，擁有對(duì)其他各利益主體進(jìn)行行政支配的權(quán)力，這一方面削弱了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，阻礙了企業(yè)隨時(shí)根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)情況去創(chuàng)造和實(shí)踐新的會(huì)計(jì)方法和程序，另一方面，也會(huì)禁錮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的創(chuàng)造力。

　　2.民間職業(yè)團(tuán)體模式。民間職業(yè)團(tuán)體模式是指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，縱觀世界各國(guó)早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，大多數(shù)國(guó)家都是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體為主體的。這一模式的優(yōu)點(diǎn)，在于它具有較大的靈活性與適應(yīng)性，能夠較好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的專業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)，迅速發(fā)現(xiàn)和解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題，能夠及時(shí)和有效地針對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和隨之出現(xiàn)的新問題做出反應(yīng)。這一模式的缺點(diǎn)在于缺乏獨(dú)立性與權(quán)威支持。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于1973（年為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）所取代，很大程度上就是因?yàn)樗狈Κ?dú)立性而受到批評(píng)。

　　3.獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式。獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式是由非利益關(guān)系人制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)與政府管制相混合的模式。最典型的是美國(guó)的（FASB），它與會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和（APB）最大的不同就在于名義上是一個(gè)純粹獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，不隸屬于任何組織，為保證完全獨(dú)立于各利益集團(tuán)，其委員必須在加盟以前切斷與其受雇公司的一切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，也不再是只提供無(wú)償兼職服務(wù)，而是全日為FASB工作并領(lǐng)取超額的報(bào)酬。美國(guó)的FASB制定模式可稱為三權(quán)分立的模式，政府享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營(yíng)者享有剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)，獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)職業(yè)界被賦有對(duì)經(jīng)營(yíng)者遵循一般通用

　　這種運(yùn)作機(jī)制并非完美無(wú)缺。FASB雖然在名義上是獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，但由于其所需經(jīng)費(fèi)仍須從外部獲得，因而它仍免不了仍要受到資助機(jī)構(gòu)意愿的限制。而且，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對(duì)（FASB）的實(shí)際控制權(quán)仍是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。而其他利益團(tuán)體可以通過游說(shuō)證券交易委員會(huì)（SEC來(lái)左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。所以就目前所形成的這一格局而論，它還沒有完全實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)公告成為民眾政策問題的初衷。

　　當(dāng)然，從邏輯上相對(duì)地說(shuō)，獨(dú)立機(jī)構(gòu)這一模式是最好的，但各國(guó)的國(guó)情不同，不能也不必都采用一種模式。必須指出的是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間會(huì)計(jì)團(tuán)體已經(jīng)意識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得“實(shí)質(zhì)性、權(quán)威性支持”的重要性，并努力尋求政府或法律的確認(rèn)和支持，同時(shí)政府或立法部門也越來(lái)越重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性和獨(dú)立性，并注重提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性和公允性。

　　二、制定人員的比較和評(píng)析

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見稿，它由?。▊€(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體的代表以及最多不超過“個(gè)利益相關(guān)的組織的代表組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組成員是來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的專家。每一屆籌劃小組的主席都由委員會(huì)的代表出任，除主席外，小組通常包括至少！個(gè)其他國(guó)家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的代表，還包括其他組織的咨詢小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)復(fù)核、分析和起草國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　FASB由&名委員組成，其中3名是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，1名來(lái)自經(jīng)濟(jì)分析界，1名來(lái)自教育界，2名來(lái)自工商企業(yè)界。FASB下設(shè)一個(gè)由30-40人組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì) （FASAC），直接向其提供咨詢服務(wù)，此外它還聘請(qǐng)了45名專家從事各方面的研究。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從1988年財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，到1992年底發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這段時(shí)間是由會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后來(lái)擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。

　　從上述資料分析可看出，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成都具有專業(yè)性、代表性、層次性。制定人員的專業(yè)性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性是會(huì)計(jì)理論科學(xué)性的自然延伸。制定人員的代表性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橋梁地位決定的，同時(shí)也是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。制定人員的層次性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作內(nèi)容的多樣性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的多步驟性決定的。一項(xiàng)準(zhǔn)則，從立項(xiàng)到批準(zhǔn)出臺(tái)需要經(jīng)過多道程序，不同的程序需要不同的人去運(yùn)作，不同的程序?qū)χ贫ㄈ藛T的要求標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此，制定人員的層次性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的客觀要求。

　　三、制定程序的比較和評(píng)析

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，不能僅僅看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變換的結(jié)果，而更應(yīng)該看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不斷完善的結(jié)果，從CAP到APB再到“#$%，經(jīng)過無(wú)數(shù)次經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，才制定出所謂的充分程序。FASB的”充分程序“主要有以下步驟：（1）確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入FASB議事日程；（2）由委員會(huì)任命來(lái)自會(huì)計(jì)界和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識(shí)的人員組成專題研究組，對(duì)制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究，并與委員會(huì)的技術(shù)人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；（3）對(duì)討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動(dòng)，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；（4）在考慮了各方面對(duì)討論備忘錄的口頭與書面反映后，由FASB編制出擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿；（5）在征求意見稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽證活動(dòng)；（6）委員會(huì)根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評(píng)價(jià)意見做出決定：1）將征求意見稿作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布；2）對(duì)征求意見稿進(jìn)行修改，并按照上述程序再一次征求意見；3）推遲發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；4）取消發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　我國(guó)按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司的文件，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程是在借鑒其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)和做法的基礎(chǔ)上確定的，它可分為四個(gè)階段：（1）計(jì)劃階段：提出并確定年度擬定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實(shí)起草小組和起草人，并確定起始時(shí)間。（2）研究階段：由起草人廣泛搜集并研究國(guó)內(nèi)外資料、文獻(xiàn)，了解國(guó)內(nèi)外實(shí)際做法，提出初步結(jié)論。其中專門的咨詢專家組重點(diǎn)對(duì)主要國(guó)家和地區(qū)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，并提出比較研究報(bào)告，供起草人參考。（3）起草階段：起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及專門的咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報(bào)告，對(duì)正式起草會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需要涉及的問題進(jìn)行全面論證，在此基礎(chǔ)上起草具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初稿。經(jīng)起草小組討論后，形成討論稿，討論稿完成后，在核心小組或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則小組內(nèi)討論，根據(jù)討論意見，起草人提出征求意見稿，報(bào)會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)審閱。（4）征求意見階段：經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿征求意見。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，遵循了“充分程序”，并且?guī)缀鯊臏?zhǔn)則立項(xiàng)開始，一直到準(zhǔn)則的最后發(fā)布，全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)控”之下，相對(duì)而言，我國(guó)準(zhǔn)則形成的過程，就隱蔽多了。

　　計(jì)劃階段，美國(guó)根據(jù)有關(guān)各方面反映出的財(cái)務(wù)呈報(bào)方面的問題界定其技術(shù)性和審閱已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律規(guī)范，然后評(píng)價(jià)該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后的普遍適用性和改進(jìn)實(shí)務(wù)的可能性，最后考察該項(xiàng)目的技術(shù)可行性和執(zhí)行中可能遇到的困難，在此基礎(chǔ)上再確定立項(xiàng)。而我國(guó)的具體準(zhǔn)則立項(xiàng)程序在上述程序中表現(xiàn)得比較簡(jiǎn)單。按照會(huì)計(jì)司的解釋，他們?cè)诖_定需要制定的項(xiàng)目時(shí)，遵守“先一般后特殊，先急后緩”的立項(xiàng)原則。

　　起草階段，美國(guó)一般要先草擬一份研究報(bào)告或稱“討論備忘錄”，羅列各種可行的處理方案，向社會(huì)各界免費(fèi)發(fā)放。就筆者了解的情況看，我國(guó)已公開征求意見的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)30余份，但尚未見到一份向社會(huì)提供的討論備忘錄。

　　征求意見階段，美國(guó)在形式上一方面以討論備忘錄和揭示草案的方式公開征求書面意見，另一方面以公眾聽證會(huì)的方式公開征求公眾的口頭陳述。而在我國(guó)，則更重視書面意見的征詢，只在必要的時(shí)候，才以座談會(huì)的形式，在很小的范圍內(nèi)征詢口頭意見。在范圍上，美國(guó)是面向全體社會(huì)公眾，而我國(guó)似乎僅僅重視社會(huì)某一層次。

　　在經(jīng)過反復(fù)征求意見的基礎(chǔ)上，最后具體確定要不要發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及發(fā)布怎樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題上，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是以7位成員的最后投票表決為最終依據(jù)，以5：2的表決制，并且?guī)缀趺恳环輹?huì)計(jì)準(zhǔn)則最后都要說(shuō)明表決情況，投反對(duì)票的委員們的反對(duì)意見也附在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后面。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的核心小組成員是“由司領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)處的負(fù)責(zé)人組成的”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)，需要“報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)”，最后是否要發(fā)布某一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取決于核心小組和司領(lǐng)導(dǎo)的意見。