2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了38條具體會計(jì)準(zhǔn)則，全面建立起充分與IASB發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則體系。會計(jì)國際化本質(zhì)上是一國經(jīng)濟(jì)利益和會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的再分配過程，充斥著利益相關(guān)各方的沖突。這意味著一方面會計(jì)國際化可以給中國帶來收益，減少對外融資、對外貿(mào)易和跨國公司管理的成本，另一方面又會增加制度變遷的成本。本文試從現(xiàn)行國際會計(jì)制度隱性成本的角度，對中國會計(jì)國際化策略進(jìn)行探討。

　　一、現(xiàn)行國際會計(jì)制度的隱性成本

　　由于目前并不存在有效的權(quán)威性國際會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，因此國際會計(jì)制度基本由部分國家或其主導(dǎo)的國際機(jī)構(gòu)來提供。這一方面導(dǎo)致國際會計(jì)制度供給不足，另一方面造成國際治理中權(quán)利與義務(wù)脫節(jié)，采用國際會計(jì)制度存在隱性成本。

　?。ㄒ唬﹪H會計(jì)制度的制定被發(fā)達(dá)國家所控制

　　現(xiàn)行國際會計(jì)制度基本上都是在西方發(fā)達(dá)國家的主導(dǎo)下形成的，在內(nèi)容和運(yùn)作上暗含著對西方發(fā)達(dá)國家的傾斜，許多制度安排都未將發(fā)展中國家考慮進(jìn)去。發(fā)達(dá)國家在制定國際會計(jì)制度時(shí)，總是竭盡全力維護(hù)自身的主權(quán)利益，而使發(fā)展中國家處于主權(quán)維護(hù)的不利地位。現(xiàn)行國際會計(jì)制度適應(yīng)富國而不適應(yīng)窮國，在某種程度上只是富國國內(nèi)會計(jì)制度在世界范圍的延伸。這明顯體現(xiàn)在：

　　1.IASB委員的選舉。我國加入WTO后遇到的最大問題是技術(shù)壁壘，在會計(jì)制度的國際化過程中同樣面臨著這一問題。IASB選擇委員時(shí)強(qiáng)調(diào)其“在財(cái)務(wù)會計(jì)及報(bào)告方面具有權(quán)威的知識和技術(shù)”，給發(fā)展中國家的代表設(shè)了一道高門檻，從而將包括中國在內(nèi)的許多發(fā)展中國家排斥在外，使以美英為代表的發(fā)達(dá)國家占據(jù)絕對多數(shù)的席位，起到了主導(dǎo)的作用。FASB主席在給IASB的信中寫道：“IASB成員必須由高素質(zhì)、具有才智、不受任何利益集團(tuán)左右的專職的財(cái)務(wù)會計(jì)專家組成；不能想象由財(cái)務(wù)會計(jì)專家制定的準(zhǔn)則被不是專家、而是被代表不同國家和地區(qū)利益的代表所否認(rèn)”。

　　按照IASB章程，理事大體上是按照地區(qū)產(chǎn)生的，理事會成員中包括了一些發(fā)展中國家。在IASB改組之前，尚有4個(gè)理事（馬來西亞1個(gè)席位、墨西哥1個(gè)席位、南非和津巴布韋1個(gè)席位、印度和斯里蘭卡1個(gè)席位）代表著發(fā)展中國家，但是改組后的IASB（共14個(gè)席位）中只有南非一個(gè)發(fā)展中國家擁有1個(gè)席位，而英美兩國卻占了7席，其余席位也皆被發(fā)達(dá)國家的代表占據(jù)。即使是為了廣泛聽取世界各國對IFRS制定的意見和建議而成立的國際會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會，在其總共49個(gè)席位中，美國就占了10席，也為發(fā)達(dá)國家所把持。包括中國在內(nèi)的發(fā)展中國家在IFRS制定過程中的發(fā)言權(quán)大為降低。發(fā)達(dá)國家通過IASB將自己的標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)閲H標(biāo)準(zhǔn)，而這一變遷背后所體現(xiàn)的是利益的轉(zhuǎn)換。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化問題的實(shí)質(zhì)，是各國的利益之爭。明確了這一點(diǎn)有助于我們對會計(jì)準(zhǔn)則國際化持一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的態(tài)度。

　　2.IASB項(xiàng)目的傾向。隨著IASB改組過程的完成，各利益方對于國際會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的分配業(yè)已完成，而改變權(quán)力分配的現(xiàn)狀較為困難。因此，在既有的準(zhǔn)則制定權(quán)力分配框架下，各利益方所能尋求的是在具體準(zhǔn)則中有利于自己的規(guī)定。IASB目前著手進(jìn)行的項(xiàng)目都體現(xiàn)出一定的政策性傾向，即主要考慮對發(fā)達(dá)國家的適用性。通過對IASB目前進(jìn)行的項(xiàng)目立項(xiàng)背景的研究，可以清楚地看到：在IASB目前進(jìn)行的13個(gè)項(xiàng)目中，有4項(xiàng)是明確地為與美國的相關(guān)準(zhǔn)則趨同而設(shè)立的；有2項(xiàng)是為適應(yīng)歐盟決定采納IFRS而設(shè)立的；有1項(xiàng)是與英國的合作項(xiàng)目；而其他4項(xiàng)則是與美國、加拿大、歐洲國家有著或多或少的“密切”關(guān)系。因此，IASB準(zhǔn)則的立項(xiàng)最主要考慮的是發(fā)達(dá)國家強(qiáng)勢集團(tuán)的利益并體現(xiàn)其利益趨向，確保發(fā)達(dá)國家特別是會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)勢集團(tuán)（主要是美國和歐盟）之間會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。值得一提的是，IASB將中小企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)中國際會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用列入研究主題，或許只是為了彌補(bǔ)由于以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)而對新興經(jīng)濟(jì)國家及發(fā)展中國家的特殊情況考慮不足的欠缺。

　　（二）現(xiàn)行國際會計(jì)制度體現(xiàn)的是發(fā)達(dá)國家利益

　　國際會計(jì)制度是一種利益分配的機(jī)制，是國家利益和國際利益的融合，因而這一制度具有明顯的傾向性。由于發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)國際會計(jì)制度的形成和發(fā)展，表面上相同的國際會計(jì)制度選擇卻給發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家?guī)斫厝徊煌挠绊?。因?yàn)槭袌鍪歉偁幍?，特定時(shí)期內(nèi)可利用的資源總量是一定的，發(fā)達(dá)國家的調(diào)控力和所得到的利益增加意味著其他國家特別是發(fā)展中國家的劣勢和損失?，F(xiàn)有國際會計(jì)制度體現(xiàn)的利益分配是非常不公平的：

　　1.發(fā)達(dá)國家義務(wù)與權(quán)益的不對等。發(fā)達(dá)國家享受因提供國際會計(jì)制度帶來的權(quán)益，但并不全面承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。由發(fā)達(dá)國家控制的國際性組織，如世界銀行，把是否執(zhí)行IFRS作為發(fā)放貸款的前提條件；證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國際組織（IOSCO）規(guī)定，當(dāng)一國審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)未能涉及的領(lǐng)域時(shí)，國際審計(jì)準(zhǔn)則便自動(dòng)起規(guī)范作用，而這些游戲規(guī)則是按發(fā)達(dá)國家的市場經(jīng)濟(jì)背景制定的，不可避免地帶有“先動(dòng)優(yōu)勢”，會對我國會計(jì)制度和會計(jì)市場形成一種“隱形掠奪”。

　　2.發(fā)達(dá)國家會計(jì)的國家化。迄今為止，世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內(nèi)的各主要發(fā)達(dá)國家執(zhí)行的仍是本國會計(jì)制度，所以會計(jì)制度的國際化相當(dāng)復(fù)雜。例如歐盟（EU）雖然是最早表示采納IFRS的“客戶”，但卻對IFRS引入有著近乎“苛刻”的雙重認(rèn)可機(jī)制，從技術(shù)和立法兩個(gè)層面對IFRS進(jìn)行評價(jià)和否決，將IFRS的最終采納權(quán)掌握在自己手中。

　　3.發(fā)展中國家會計(jì)的被迫國際化。因?yàn)榘l(fā)展中國家基本上是資本輸入國，資本嚴(yán)重缺乏，于是，要發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)就不得不依賴于國際市場，通過國際貿(mào)易實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，借助于國際資本市場來解決融資難等問題。除此之外，還有以下幾個(gè)因素迫使我國忽視自身?xiàng)l件，加速采用國際會計(jì)制度：（1）為了解決眼前問題，沒有時(shí)間去考慮長遠(yuǎn)的會計(jì)制度安排；（2）會計(jì)的訓(xùn)練和考試制度一般來自發(fā)達(dá)國家；（3）會計(jì)教科書來自發(fā)達(dá)國家；（4）存在著來自國際會計(jì)組織推行會計(jì)一體化的壓力；（5）跨國公司作用的加強(qiáng)和要求財(cái)務(wù)報(bào)表國際化。

　?。ㄈ┈F(xiàn)行國際會計(jì)制度決策程序不民主現(xiàn)行國際會計(jì)制度決策程序缺乏透明度，沒有供發(fā)展中國家發(fā)表觀點(diǎn)的有組織的論壇，更沒有讓發(fā)展中國家發(fā)表自己見解的機(jī)會。這使得發(fā)展中國家想要改變對自己不利的規(guī)則非常困難。因?yàn)楝F(xiàn)行的規(guī)則和決策程序本身就是有利于發(fā)達(dá)國家的，發(fā)展中國家只能在現(xiàn)有的規(guī)則和程序下謀求改革。IASB決策程序決定了發(fā)展中國家在IASB的決策體系中處于被動(dòng)和劣勢地位，這使發(fā)展中國家處于不利的談判地位，其建議很難被真正采納，維護(hù)自身主權(quán)的過程中更多地依賴于并受制于發(fā)達(dá)國家對其的支持。因此，這種非均衡的剛性的結(jié)構(gòu)因素決定了非均衡的決策體系、非均衡的決策地位、以及非均衡的結(jié)果和利益分享，并造成新一輪的利益分配的不平等。

　　二、中國會計(jì)國際化的策略

　　美國著名國際問題專家斯蒂芬克拉斯納在研究發(fā)展中國家與國際制度時(shí)曾指出：“一個(gè)人可以通過學(xué)習(xí)提高牌技贏得更多的錢，而無需改變打牌的游戲規(guī)則。一個(gè)政黨可以通過吸引更多的選民贏得更多的職位，而無需改變選舉的法律制度。一個(gè)國家可以通過加強(qiáng)國家實(shí)力，在與其他國際行為者的爭端中占據(jù)優(yōu)勢，而不需改變解決爭端的條件的原則、規(guī)范和規(guī)則”。在這里，他啟示我們，在發(fā)展中國家無力改變現(xiàn)行國際制度時(shí)，若要從國際制度中獲益，一是要通過學(xué)習(xí)提高“技能”，二是要增強(qiáng)自身的實(shí)力。對于像中國這樣的本國會計(jì)制度與國際會計(jì)制度差別較大的國家來說，會計(jì)國際化的成本很高。同時(shí)由于中國在國際會計(jì)體系中的弱勢地位，使得改變國際會計(jì)制度的非均衡性變得極其艱難。面對已形成的國際會計(jì)制度制定格局，筆者認(rèn)為，中國必須承認(rèn)現(xiàn)實(shí)，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實(shí)有效的對策。對于中國會計(jì)制度而言，在加入WTO既成事實(shí)的情況下，能否最大限度地趨利避害，很大程度上取決于我國會計(jì)國際化所采取的策略。

　?。ㄒ唬┮灾贫冉梃b為前提

　　會計(jì)國際化受諸多因素制約，成本高昂，借用其他國家制度變遷的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)推動(dòng)本國制度國際化，可以充分利用后發(fā)優(yōu)勢，大大減低制度創(chuàng)新的費(fèi)用，同時(shí)縮短制度供給與制度變遷之間的時(shí)滯，避免制度短缺，加速會計(jì)國際化過程。應(yīng)設(shè)立專門的國際會計(jì)研究機(jī)構(gòu)，以搜集、整理和研究國外先進(jìn)的會計(jì)信息和資料，取其精華，為我所用。通過虛心學(xué)習(xí)以提高和充實(shí)自身，學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國家成功的會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，使我國的會計(jì)變得先進(jìn)和強(qiáng)大起來，加強(qiáng)國際會計(jì)與中國會計(jì)的比較研究。

　　（二）以與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同為目標(biāo)

　　加入WTO前后我國會計(jì)國際化最大的不同點(diǎn)是：加入WTO前，會計(jì)國際化目標(biāo)的定位主要強(qiáng)調(diào)與國際慣例協(xié)調(diào)；加入WTO后，隨著經(jīng)濟(jì)國際化程度的不斷提高，建立以資本市場為導(dǎo)向、與IFRS趨同的會計(jì)制度就成為后WTO時(shí)代中國會計(jì)制度變遷的主要戰(zhàn)略目標(biāo)。目前，IFRS在國際之間的會計(jì)協(xié)調(diào)方面正發(fā)揮著日益重要的作用。我國在會計(jì)準(zhǔn)則制定方面是一個(gè)后起的國家，這使我們有可能參照IASB已經(jīng)形成的IFRS制定本國的會計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)一開始就定位于“國際水平”，謀求后發(fā)優(yōu)勢。

　?。ㄈ┓e極對IFRS的制定施加影響，縮小國際化的成本

　　中國在不利于自身的國際制度未改變的情況下進(jìn)行會計(jì)國際化、特別是向IFRS趨同的過程中，不能消極等待。為了盡可能地降低國際化成本，一個(gè)非常有效的措施便是主動(dòng)進(jìn)入國際制度內(nèi)部，對IFRS的制定施加影響，縮小國際化的成本。

　　1.將我們面臨的實(shí)際困難和問題，通過多種渠道和方式反映給國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會。以技術(shù)上的權(quán)威影響為基礎(chǔ)，調(diào)動(dòng)國內(nèi)來自于會計(jì)學(xué)術(shù)界和會計(jì)實(shí)務(wù)界的所有力量，組成一支優(yōu)秀精良的隊(duì)伍，為IFRS的制定出謀劃策，對IASB發(fā)布的各種報(bào)告和征求意見稿發(fā)表意見，提出建議，使國際會計(jì)制度能夠較多地體現(xiàn)中國這樣一些發(fā)展中國家的情況和需求。

　　2.更加全面、廣泛地參與IFRS制定的具體工作，與IASB的工作項(xiàng)目進(jìn)行合作。包括：積極對征求意見稿提出意見，利用IASB會議的開放機(jī)制參加會議和提供觀點(diǎn)，派人去IASB工作等，把握“國際化”的主動(dòng)權(quán)，從而化被動(dòng)為主動(dòng)，變不利為有利，逐步改革不合理的國際制度，維護(hù)我國的經(jīng)濟(jì)利益。

　　3.鑒于發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)國際會計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)，要在國際會計(jì)制度制定過程中更有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間合作就顯得相對重要。我們應(yīng)積極與經(jīng)濟(jì)背景相似、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰议_展區(qū)域間溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。例如，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與亞洲國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的溝通和合作，對IASB和IFRS提出意見和要求，可以擴(kuò)大亞洲國家在IFRS制定中的影響，使IFRS更多地體現(xiàn)亞洲國家的情況和需求，積極謀求自主制度的發(fā)展，突破國際壟斷。

　　三、小結(jié)

　　通過本文的以上分析，我們可得到以下三方面的結(jié)論：第一，現(xiàn)行國際會計(jì)制度基本上都是在西方發(fā)達(dá)國家的主導(dǎo)下形成的，體現(xiàn)的是發(fā)達(dá)國家利益，中國采用現(xiàn)行國際會計(jì)制度存在隱性成本；第二，在新的形勢下，中國會計(jì)國際化要走出自身困境，必須站在國際社會的角度來看問題，通過與IFRS趨同改造自身制度結(jié)構(gòu)，同時(shí)會計(jì)國際化的組織者應(yīng)有意識地進(jìn)行適合國情的改造，使會計(jì)制度變遷在與IFRS逐步趨同中反映中國的特有問題，從而更有利于會計(jì)信息使用者對中國的企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的價(jià)值判斷；第三，從我國會計(jì)國際化的成本、風(fēng)險(xiǎn)和利益出發(fā)，對適用于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的會計(jì)理論與方法加以歸納、總結(jié)和推廣，爭取得到世界會計(jì)同行的認(rèn)可和贊同，并使其成為國際上認(rèn)可的方法。充分利用國際會計(jì)資源解決我國的現(xiàn)實(shí)問題，以盡可能地降低我國會計(jì)國際化的成本，尋求更有效率的國際化路徑，應(yīng)該是我國在后WTO時(shí)代會計(jì)國際化的基本路徑取向。

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