摘　要：我國是實(shí)行會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則并行的國家，會(huì)計(jì)規(guī)范體系一直以來就分為三個(gè)層次：會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度。由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施將取代會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)制度這一規(guī)范層次只能成為企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算制度。因此有必要重新認(rèn)識我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)原則　會(huì)計(jì)法　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　會(huì)計(jì)制度

　　關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系如何處理的問題，已經(jīng)議論多年。隨著2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度關(guān)系的問題被人們重新提起。為此，有必要對會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策之間的關(guān)系作出說明。

　　一、會(huì)計(jì)原則

　　會(huì)計(jì)核算的一般原則是會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)則，是會(huì)計(jì)核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)，是處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)則，是在長期會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上歸納形成的。各國的會(huì)計(jì)原則有所不同，但差別并不是很大。可以說它是各國會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)制度等制定的理論依據(jù)。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)的一般原則，國家已頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定了計(jì)核算的13條基本原則。這些原則大致可分為三個(gè)層次：

　　1.總體性要求。指真實(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式、可比性、一致性、謹(jǐn)性。

　　2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。指相關(guān)性、及時(shí)性、明晰性、重要性。

　　3.會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量要求。指歷史成本（實(shí)際成本）、配比原權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分收益性支出與資本性支出。

　　二、會(huì)計(jì)法

　　《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)核算工作最高層次的規(guī)范，由全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定，以國家主席的命令發(fā)布?！稌?huì)計(jì)法》是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的一部大法，對于保障我國經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)體制的培育和健康發(fā)展，有著直接的、重大的意義。

　　我國現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》是1985年頒布實(shí)施的。到1993年12月作了第一次修改，主要是將實(shí)施范圍由國有企業(yè)擴(kuò)大到全社會(huì)所有單位等適應(yīng)性修改，仍然沒有擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的屬于算賬報(bào)賬型的企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。從1998年5月到1999年第四季度中國財(cái)政部和國務(wù)院法制辦開始研究修訂《會(huì)計(jì)法》。在認(rèn)真總結(jié)了《會(huì)計(jì)法》施行以來，特別是1992年改革會(huì)計(jì)制度以來實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，研究參考了國外規(guī)范會(huì)計(jì)行為的立法經(jīng)驗(yàn)和通行做法，并廣泛征求了包括中國證監(jiān)會(huì)在內(nèi)的中央有關(guān)部門和一些地方、企業(yè)（相當(dāng)部分是上市公司）事業(yè)單位、高等院校及科研機(jī)構(gòu)的意見，還專門聘請了世界最權(quán)威的五大會(huì)計(jì)師行之一的德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供咨詢意見，同時(shí)也聽取了香港特別行政區(qū)知名專家的修改意見。在此期間，前后修改達(dá)23稿，由現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的六章30條擴(kuò)展到七章45條，其中增加24條，刪除8條，修改16條，基本未動(dòng)的僅6條。修訂的內(nèi)容涉及了會(huì)計(jì)工作的方方面面，主要是補(bǔ)充、完善了會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)記賬的基本制度和規(guī)則，強(qiáng)化了單位負(fù)責(zé)人對本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)的責(zé)任制，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員的資格管理，強(qiáng)化對會(huì)計(jì)活動(dòng)的制約和監(jiān)督，加大了對違法行為的處罰力度。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　1.發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)、成熟的證券市場離不開完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從世界不少國家，尤其是發(fā)達(dá)國家看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相當(dāng)?shù)姆尚Я?，它?shí)際上是各國的一種“準(zhǔn)法律”，在會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告方面具有強(qiáng)制約束力。隨著國際經(jīng)濟(jì)對我國的影響越來越大，為便于外國資本進(jìn)入我國，同時(shí)也便于我國企業(yè)走向世界，必然要求我國在會(huì)計(jì)上向國際靠攏。其實(shí)，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂方面已取得了不小的成績，我國于1990年就開始起草有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的草案，迄今為止已正式發(fā)布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　2.與IAS相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在著很多方面的不足。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是數(shù)量上的不足。國際會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則已達(dá)40余項(xiàng)，我國只有其1/3左右。二是信息披露廣度的不足。例如我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏通貨膨脹下的相關(guān)規(guī)定以及職工福利及退休金方面的財(cái)務(wù)信息。當(dāng)今社會(huì)的競爭是人才的競爭，如何爭取到本企業(yè)所需要的人才，并充分發(fā)揮其才干，成為企業(yè)決策者所需考慮的重要問題之一，因而職工福利（包含退休金費(fèi)用和計(jì)劃）也成為企業(yè)競爭的手段之一，這些開支無論是法定的還是非法定的，都要計(jì)入企業(yè)的成本、費(fèi)用中去，應(yīng)該給予披露。而IAS第29號對惡性通貨膨脹下的財(cái)務(wù)報(bào)告作了規(guī)定，IAS第19號和第26號對退休金費(fèi)用和計(jì)劃分別作了有關(guān)規(guī)定。三是企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性?，F(xiàn)階段中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是準(zhǔn)則和制度并存的規(guī)范模式，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面，企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)行為的，非上市企業(yè)在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)仍采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范形式；另一方面，在政府和非營利組織會(huì)計(jì)體系中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范形式。不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行各自行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)口徑不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)信息的可比性較低。尤其值得一提的是，銀行在宏觀調(diào)控中的作用隨著國際金融的動(dòng)蕩表現(xiàn)得日趨增大，因此銀行的特殊地位和作用決定了銀行及類似機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)信息的披露上會(huì)有特殊要求。IAS第30號已對該類會(huì)計(jì)主體作出規(guī)范，而我國現(xiàn)在只是將之放在金融企業(yè)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度中進(jìn)行規(guī)范。

　　3.我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上是對從建國以來到20世紀(jì)90年代初一直執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的揚(yáng)棄，并在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上形成的。目前“準(zhǔn)則+制度”式的規(guī)范形式并不符合國際慣例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性，規(guī)范財(cái)務(wù)信息的披露，建立一套適用于不同行業(yè)的所有制形式的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就顯得十分必要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)就是規(guī)范，通過其約束，使企業(yè)編制出的會(huì)計(jì)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息在國際間可比，這樣，對企業(yè)偏制會(huì)計(jì)報(bào)告的約束要求也就越強(qiáng)烈。因此，比照世界上多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的做法，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以取代會(huì)計(jì)制度勢在必行?，F(xiàn)階段推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的主要原因包括國際資本流動(dòng)、國際貿(mào)易、跨國公司以及區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作等，我國對現(xiàn)有會(huì)計(jì)行為的規(guī)范形式進(jìn)行改革不僅是發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的需要，也是加入WTO后必須盡快解決的現(xiàn)實(shí)問題，資本市場發(fā)展已成為推動(dòng)我國會(huì)計(jì)工作向國際接軌的最主要?jiǎng)恿Α?/p>

　　4.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)分為四個(gè)基本層次：

　?。?）基本假設(shè)（基本前提）。（2）一般原則。（3）會(huì)計(jì)要素。（4）具體準(zhǔn)則。1992年底，中國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定從1993年7月1日起施行，其最大成就是使國際通用的會(huì)計(jì)報(bào)表體系在中國開始被廣泛采用。然而，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只是企業(yè)基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只對會(huì)計(jì)核算的一般原則和會(huì)計(jì)要素的規(guī)則作了規(guī)定，至于會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表的具體規(guī)則都沒有體現(xiàn)，而是在不同的行業(yè)會(huì)計(jì)制度中加以規(guī)定的。

　　5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次。基本準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作必須共同遵守的基本要求，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)律?；緶?zhǔn)則一般由會(huì)計(jì)核算的前提條件、一般原則、會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則組成，是對會(huì)計(jì)核算要求所作的原則性規(guī)定。它具有覆蓋面廣、概括性強(qiáng)等特點(diǎn)。具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出具體規(guī)定的準(zhǔn)則。主要包括：（1）各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。如應(yīng)收賬款、應(yīng)付項(xiàng)目、投資、固定資產(chǎn)等。（2）關(guān)于特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。包括各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，前者如外幣業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)等，后者如金融業(yè)務(wù)的存貸款業(yè)務(wù)等。（3）有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則。如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤、現(xiàn)金流量表、合并會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整等。

　　四、會(huì)計(jì)制度

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對會(huì)計(jì)政策的定義強(qiáng)調(diào)“具體會(huì)計(jì)原則”，《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〉指南》中將“具體會(huì)計(jì)原則”解釋為“企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中所采用的會(huì)計(jì)原則”?？梢姇?huì)計(jì)政策中的會(huì)計(jì)原則指的是“具體”或“特定”的會(huì)計(jì)原則。

　　中國的會(huì)計(jì)制度變遷應(yīng)屬于漸進(jìn)式變遷。其主要特點(diǎn)是：逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先試驗(yàn)后推廣等。從1980年10月全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議提出會(huì)計(jì)改革問題，1984年10月全國會(huì)計(jì)工作座談會(huì)上提出《關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》、《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》；從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），到《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；從1985年的《會(huì)計(jì)法》到以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》。準(zhǔn)則和制度都可以是以《會(huì)計(jì)法》作為制定依據(jù)，但從內(nèi)容及相互關(guān)系上，準(zhǔn)則和制度不能并列，而是準(zhǔn)則優(yōu)先，制度是對準(zhǔn)則的解釋與說明，更具體、更具有可理解性和可操作性。而企業(yè)還應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度制定適合本企業(yè)使用的會(huì)計(jì)核算辦法。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.財(cái)會(huì)月刊，2000（20）

　　2.黑龍江財(cái)會(huì)

　　3.會(huì)計(jì)法

　　4.企業(yè)會(huì)計(jì)制度