石油天然氣行業(yè)是具有高風險、高投資、長周期和效益遞減等特性的特殊行業(yè)，在國民經(jīng)濟中占有重要地位，并且眾多大型石油天然氣企業(yè)公開上市，這要求該行業(yè)必須有適合自己行業(yè)特點的制度化、準則化的會計業(yè)務(wù)處理政策和原則。在美國等西方國家，石油天然氣會計準則是其會計準則中的重要內(nèi)容。美國財務(wù)會計準則委員會（以下簡稱FASB）先后頒布了六個關(guān)于石油天然氣行業(yè)的專門會計準則（FAS No.19、25、69、95、109、121），其中仍然適用的內(nèi)容或條款，包括在《FASB現(xiàn)行的關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動的規(guī)定（第Oi5節(jié)）》中。而國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）也在2005年1月頒布了IFRS6《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》。本文就石油天然氣會計準則的幾個重點問題進行國際比較，并提出制訂我國石油天然氣會計準則的建議。

　　一、FASB、IASB石油天然氣會計準則的比較

　　（一）準則制訂的背景比較

　　20世紀70年代的石油危機引發(fā)社會對石油天然氣的供應(yīng)安全的焦慮與擔心，促使美國政府開始重視能源數(shù)據(jù)以滿足建立國家儲備的需要，并且當時指導(dǎo)石油天然氣公司會計與報告的文件很多，導(dǎo)致報告的復(fù)雜與混亂且缺少可比性，因此FASB花費幾十年進行了大量的石油天然氣會計理論研究，并以此為基礎(chǔ)制訂并頒布了一系列石油天然氣會計準則，用以指導(dǎo)會計信息的計量與披霹。而IASB是從21世紀開始進行石油天然氣等采掘業(yè)的會計理論研究，其主要目的是為了減少采掘行業(yè)企業(yè)在財務(wù)會計與報告方面的差異以利于采掘業(yè)企業(yè)的跨國經(jīng)營，但是由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國際會計準則編制和提供財務(wù)會計報表，因此IASB只能先關(guān)注于礦產(chǎn)資源勘探與評價這主要問題，于2004年12月頒布了IFRS6《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》。同F(xiàn)ASB相比，IASB制訂的準則只是一個中間過渡產(chǎn)物，并且由于概念理解上的區(qū)別，IASB制訂的準則在名稱上和FASB存在區(qū)別，采掘業(yè)所包括的內(nèi)容范圍更廣一些。

　?。ǘ蕜t內(nèi)容的比較

　　FASB現(xiàn)行的關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動的規(guī)定（第Oi5節(jié)）主要內(nèi)容包括：總論、范圍、成本發(fā)生時的會計處理、資本化成本的處理、礦區(qū)轉(zhuǎn)讓和相關(guān)交易、所得稅的會計處理、探明礦區(qū)的減值測試和資本化的勘探、開發(fā)成本、全部成本法下的資本化利息、披露和名詞解釋等；而IFRS6其內(nèi)容包括目標、范圍、勘探和評價資產(chǎn)的確認、勘探和評價資產(chǎn)的計量、列報、減值、披露、生效日期與過渡性規(guī)定等?？梢钥闯鯢ASB和IASB的準則都涉及了對采掘行業(yè)礦產(chǎn)資源的勘探與評價的會計處理。只是FASB的準則包括從事石油天然氣生產(chǎn)活動的企業(yè)的礦產(chǎn)權(quán)益的取得、勘探（包括前景勘探）開發(fā)和原油的生產(chǎn)和權(quán)益的取得與轉(zhuǎn)讓的會計處理，其內(nèi)容完整并且構(gòu)成了一個嚴密的準則體系；而IASB的準則僅僅涉及到了礦產(chǎn)資源勘探與評價。以下我們將就兩個組織頒布的準則中涉及的共同方面一勘探與評價所包括的具體內(nèi)容進行比較。

　　（三）確認與計量的比較

　　1.確認時計量的比較

　　FASB現(xiàn)行準則認為：勘探應(yīng)包括鉆勘探井和勘探參數(shù)井，勘探成本包括輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊和操作成本以及進行其他勘探活動發(fā)生的成本，其主要種類有地層、地質(zhì)和地球物理研究費用、為維持未開發(fā)礦區(qū)所發(fā)生的成本、干井貢獻和井底貢獻、鉆探和裝備勘探井的成本、鉆勘探參數(shù)井的成本等；而IFRS6認為勘探與評價資產(chǎn)的計量按歷史成本計量，初始計量時勘探與評價資產(chǎn)的成本構(gòu)成包括與下列活動有關(guān)的費用：探礦權(quán)的取得、地形與地質(zhì)地球物理化學研究、鉆探井、土建、采樣、與評價開采礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)可采性等活動、相關(guān)恢復(fù)和拆除成本等?？梢钥闯鰞蓚€組織對勘探成本構(gòu)成要素的認識基本一致，只是FASB認為一般石油企業(yè)經(jīng)營活動分為取得礦權(quán)、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)四個階段，每個階段都發(fā)生相關(guān)的成本，會計都要對其進行相應(yīng)的記錄與反映；而IFRS6卻將礦權(quán)取得成本歸入勘探與評價支出，將石油天然氣經(jīng)營活動前兩個階段和為一個階段。

　　2.減值的確認與計量的比較

　　FASB規(guī)定應(yīng)對分別對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進行評估來確認減損，在未探明礦區(qū)鉆干井后不繼續(xù)打井或租期已到而未在油藏附近打井時，則認為該礦區(qū)可能遭受減損，減損的確認和評價備抵的數(shù)目應(yīng)通過礦區(qū)的攤銷來實現(xiàn)，對于找到油天氣儲量的勘探井，如當年不能確定探明儲量或以后發(fā)現(xiàn)儲量不能生產(chǎn)時則應(yīng)假設(shè)發(fā)生減損，并將其成本做費用列支；IFRS6認為勘探與評價資產(chǎn)的主體應(yīng)每年進行減值評估并確認相應(yīng)的減值損失，在確認減值時應(yīng)考慮IAS36《資產(chǎn)減值》的規(guī)定和某些表明主體將終止勘探的跡象。主體確定會計政策將勘探與評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組中以便對資產(chǎn)減值進行評估，為減值測試而確定的層次可能由一個或多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元組成?？梢钥闯鰞烧叨家?guī)定每年都進行減值評估并確認相應(yīng)的減值損失。但FASB規(guī)定分別對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進行評估來確認減損，減損的確認和評價備抵的數(shù)目應(yīng)通過礦區(qū)的攤銷來實現(xiàn)；而IFRS6則規(guī)定將勘探與評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組中以進行減值評估，并認為一個或多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元構(gòu)成減值測試的層次。

　?。ㄋ模┝袌笈c披露的比較

　　FASB認為對石油天然氣礦區(qū)的取得、勘探、和開發(fā)活動中發(fā)生的成本的揭示，應(yīng)按成本的發(fā)生地點分地理區(qū)域揭示，并且探明礦產(chǎn)權(quán)益成本很大時，要和未探明礦區(qū)分開揭示，在對油氣生產(chǎn)的經(jīng)營成果的揭示中必須說明勘探費用、折舊、折耗和攤銷以及估價準備等信息。IFRS在開采一項礦產(chǎn)資源的技術(shù)和商業(yè)可行性得到證明之前將勘探和評價資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩類，并認為主體應(yīng)披露以下信息：關(guān)于勘探與評價支出的會計政策，由礦產(chǎn)資源的勘探與評價所引起的資產(chǎn)、負債、收入和費用的金額?？梢钥闯鯢ASB和IASB都要對取得礦區(qū)和勘探成本進行揭示，只是FASB對礦區(qū)取得成本與勘探成本的揭示是做為石油企業(yè)經(jīng)營活動的兩個過程中所發(fā)生的成本的揭示，并且需要分探明礦區(qū)和未分探明礦區(qū)進行揭示，在經(jīng)營成果中也需要對勘探費用進行披露；而IFRS6則是將礦區(qū)取得與勘探評價過程所形成的資產(chǎn)負債收入與費用進行披露，并需披露關(guān)于勘探與評價支出的會計政策。

　　二、我國石油天然氣會計信息披露規(guī)范的現(xiàn)狀

　　目前我國石油天然氣生產(chǎn)公司主要有三家，即中國石油天然氣股份有限公司（CNPC）中國石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中國海洋石油總公司（CNOOC）。其中CNOOC的會計核算制度相對與國際慣例比較接近，類似于成果法。而CNPC和SINOPEC也借鑒采用了國際通行的成果法，對香港和國外10％股份股東的報告則按國際會計準則或美國油氣準則的要求對現(xiàn)行資料進行調(diào)整，但其對國內(nèi)90％股份股東的報告使用的是《股份有限公司會計制度》和已頒布的具體會計準則。于是出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：對上市的股份執(zhí)行的IASB或FASB的準則，對非上市的股份則執(zhí)行各自內(nèi)部會計制度，在國內(nèi)沒有統(tǒng)一的油氣上游作業(yè)信息披露規(guī)范。這樣在我國石油天然氣行業(yè)企業(yè)實際上是按照不同的標準來對其生產(chǎn)活動進行計價與報告，這不但造成了不同企業(yè)間的會計信息的不可比，不利于投資人和其他會計信息使用者的投資與決策，也大大增加了我國石油企業(yè)的會計信息轉(zhuǎn)換成本，并且在國際會計準則標準化的趨勢下，也不利于體現(xiàn)我國石油企業(yè)的意愿和維護自己的利益，因此借鑒國際石油天然氣會計準則制訂符合我國國情的石油天然氣會計準則勢在必行。

　　三、改進我國石油天然氣會計披露的建議

　　通過對FASB和IASB對石油天然氣會計準則的制訂的過程及內(nèi)容的比較，并結(jié)合我國石油天然氣會計信息披露規(guī)范的現(xiàn)狀，我們可以得到下列啟示。

　?。ㄒ唬┍仨毥⑽覈吞烊粴鈺嫓蕜t

　　在我國，石油天然氣等戰(zhàn)略資源對我國經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟安全有著十分重要的影響，因此客觀、公允地計量與報告石油天然氣生產(chǎn)活動對投資者投資和政府進行管制來說都是十分重要的。但是我國石油企業(yè)會計報告由于缺乏石油天然氣會計準則，造成了報告內(nèi)容的不規(guī)范和上市企業(yè)的高成本，這也不利于企業(yè)的發(fā)展和投資者的需要，因此必須制定我國的石油天然氣會計準則，規(guī)范油氣企業(yè)的會計核算，完善我國會計準則體系，促進國際間的協(xié)調(diào)。

　　（二）加強石油天然氣會計理論的研究

　　FASB和IASB兩個組織在準則的制訂過程中都進行了大量的理論研究和準備工作，尤其FASB幾個石油天然氣會計準則的制訂經(jīng)歷十數(shù)年，其間頒布的準則的部分內(nèi)容隨著研究的深入分別被以后的準則所替代，最終形成了一個嚴整的石油天然氣會計準則體系。而我國制訂石油天然氣會計準則，雖然有FASB和IASB現(xiàn)存的準則可以借鑒，但我國有自己的社會政治經(jīng)濟環(huán)境，因此必須對我國國情下石油天然氣會計理論進行研究，尤其是需要充分界定石油天然氣資產(chǎn)的定義和其構(gòu)成內(nèi)容，以體現(xiàn)我國特色和符合國人的閱讀理解習慣。

　?。ㄈ┙梃b國際會計準則，制訂石油天然氣會計準則

　　通過對FASB和IASB石油天然氣會計準則的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB的現(xiàn)行的石油天然氣會計準則，在準則名稱、內(nèi)容范圍、對油氣企業(yè)活動的會計處理的規(guī)范中，都具有更高的借鑒性。因此，我們完全可以借鑒FASB現(xiàn)行的石油天然氣會計準則，來制訂我國的石油天然氣會計準則，在準則制訂中有以下幾點值得注意：

　　準則名稱上應(yīng)該將石油天然氣行業(yè)從采掘業(yè)中劃分出來，因為在我國石油天然氣行業(yè)的重要性和其生產(chǎn)的特性決定有必要專門為規(guī)范其活動制訂準則，其他采掘行業(yè)可以仿照執(zhí)行。

　　準則內(nèi)容上應(yīng)該對油氣企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的會計處理進行規(guī)范，而不是僅僅限于油氣生產(chǎn)活動某一環(huán)節(jié)，其具體可以分為引言、定義、費用發(fā)生時的基本會計核算、油氣生產(chǎn)活動的揭示、礦區(qū)財產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)的交易、所得稅的會計核算以及生效日期和過渡等幾個部分。

　　準則的制定需以對基本概念的界定和對會計基本原則的把握為基礎(chǔ)，不同的概念基礎(chǔ)或?qū)驹瓌t不同角度的理解會導(dǎo)致不同的確認與計量結(jié)果，由于中國的財務(wù)會計有對資產(chǎn)做明確的類別劃分并規(guī)定具體的內(nèi)容和條件的習慣，這不僅便于實務(wù)操作，也便于信息使用者的閱讀和理解，因此在準則中可以對石油天然氣資產(chǎn)的定義和其構(gòu)成內(nèi)容首先進行嚴格的界定。

　　由于中國石油企業(yè)習慣上將其經(jīng)營活動可劃分為四個階段，即礦權(quán)取得階段、勘探階段、開發(fā)階段和生產(chǎn)階段，因此在對其費用發(fā)生時的會計核算應(yīng)該就這四個階段分別進行會計處理，尤其是取得成本的核算，隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，必然需要對成本的取得進行單獨處理，這點需在準則中有所體現(xiàn)，而不能因當前的情況而忽視。

　　石油天然氣資產(chǎn)應(yīng)采用的會計方法的選擇上需要實施和完善成果法，雖然FASB和IASB的準則中沒有明確規(guī)定必須采用成果法，但通過其對資本化成本的處理可以看出，兩者都傾向于采用成果法，并且我國石油企業(yè)的實力也決定其完全可以采用成果法，目前需要做的是對我國現(xiàn)行近似成果法的進一步完善。例如可以取消儲量使用費，改變CNOOC對自營勘探投資不論是否發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油氣流，均在次年攤?cè)胗蜌怃N售成本的會計處理方法。

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