原文標題：“公允價值計量屬性與國際”農(nóng)業(yè)“會計準則的選擇——兼論我國生物資產(chǎn)準則的計量屬性特色”

　　國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的出臺背景

　　在很多國家，農(nóng)業(yè)是一個重要的行業(yè)，尤其對于許多發(fā)展中國家和新興工業(yè)化國家而言，農(nóng)業(yè)經(jīng)常是最重要的行業(yè)。國際會計準則委員會很早就意識到制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則的重要性。雖然從事農(nóng)業(yè)活動的大都是小規(guī)模的、家庭經(jīng)營式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財務(wù)報表。然而，隨著農(nóng)業(yè)機械化的發(fā)展，即使是小規(guī)模的農(nóng)業(yè)主也會尋求外部資金或補助，尤其是從銀行或政府部門，而這些資金的提供者越來越多地要求主體提供財務(wù)報表。此外，縮小國家對經(jīng)濟干預(yù)范圍的國際趨勢、越來越多的跨國上市和更多的投資使得農(nóng)業(yè)活動的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來越大。這就更加需要以合理和一般公認的會計原則為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。

　　然而，作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對象的生物資產(chǎn)，與非生物資產(chǎn)相比，最主要的區(qū)別在于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力，從而得以生長蛻化或者生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)的管理活動雖然能夠促成轉(zhuǎn)化的發(fā)生，但它只為生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動植物的自然再生產(chǎn)過程和人類的經(jīng)濟再生產(chǎn)過程結(jié)合在一起，不僅導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動會計確認、計量和披露的復(fù)雜性；還使得傳統(tǒng)的會計模式產(chǎn)生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產(chǎn)性質(zhì)的生物轉(zhuǎn)化能力所帶來的生物資產(chǎn)的自然增值，更加難以用歷史成本和以實現(xiàn)為基礎(chǔ)的會計模式進行處理。

　　因此，盡管國際會計準則委員會（IASC）自上世紀90年代以來就開始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則，但由于缺乏美英等國相關(guān)會計準則的借鑒；且用公允價值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計量屬性具有較大的爭議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準則雖經(jīng)過多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，國際會計準則理事會（IASB）批準了《征求意見稿第65號——農(nóng)業(yè)》。截至2000年1月31日，理事會共收到來自各國際組織和28個國家的62份回饋意見。2000年4月，國際會計準則委員會工作人員向從事農(nóng)業(yè)活動的主體發(fā)出一份調(diào)查問卷，以確定《征求意見稿第65號》中建議的公允價值計量的可靠性，共收到11個國家的20份回復(fù)。在考慮了這些回饋意見后，理事會于2000年12月批準發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》，它規(guī)定了生物資產(chǎn)的會計處理和主體生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的初始計量，并且大膽地采用了公允價值計量屬性。新準則于2001年2月22日正式發(fā)布，2003年1月1日開始生效，并鼓勵有條件的企業(yè)盡早采用該項準則。

　　公允價值計量屬性：國際“農(nóng)業(yè)”會計準則制訂中的爭論與選擇

　　國際“農(nóng)業(yè)”會計準則的公布，最后確定了以公允價值作為生物資產(chǎn)的計量屬性。此前，國際上對于生物資產(chǎn)計量屬性的選擇問題，無論是從已有的會計規(guī)范角度，還是從有關(guān)各方的反應(yīng)來看，分歧很大。1999年，IASB為發(fā)布《IAS41》而發(fā)布了65號征求意見稿（以下簡稱為E65），該意見稿對將要發(fā)布的《IAS41》的范圍、計量屬性的選擇、政府補助等方面的內(nèi)容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產(chǎn)計量屬性方面，E65就生物資產(chǎn)選擇公允價值計量問題廣泛地征求意見，引起了世界范圍內(nèi)的關(guān)注。在最終收到的61份有效的評論意見中，各方爭執(zhí)的焦點也正是生物資產(chǎn)的計量屬性。企業(yè)界基本上是支持歷史成本的，而準則制定機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會和學(xué)校的意見分歧較大。

　　關(guān)于生物資產(chǎn)的會計規(guī)范大致可以分為兩方，一方以IASB和AASB為代表，支持公允價值計量；另一方則以AICPA、CICA、法國會計職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅持歷史成本計量。盡管雙方內(nèi)部尚有分歧，但就選擇歷史成本計量還是公允價值計量問題，雙方的立場是對立的，其焦點集中在計量的可靠性、相關(guān)性和公允價值計量的市場環(huán)境等方面。

　　1.計量的可靠性

　　支持公允價值的觀點認為，由于生物資產(chǎn)所特有的生物轉(zhuǎn)化能力，自然增值的過程使得歷史成本的信息失去了相關(guān)性；而混合種植和飼養(yǎng)時共同成本費用的存在，使投入和產(chǎn)出不明，在生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力不同的情況下，成本和費用的分配顯得既復(fù)雜又武斷。因此，期末計量不能反映出真實的會計信息。然而，理論界基于決策有用的“美好愿望”，遭到了來自企業(yè)界的強烈反對。他們以其長期從事農(nóng)業(yè)活動、運用歷史成本的實踐經(jīng)驗為依據(jù)，認為正是因為農(nóng)業(yè)活動受到各種不確定性的影響，其價值的不斷變化使得在不存在活躍、公開市場的條件下，利用估計的折現(xiàn)率來估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不公允，這嚴重影響到當(dāng)前和潛在的投資者（債權(quán)人）的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認為，在不存在公開、活躍市場的情況下，相比估計現(xiàn)值的一系列不確定因素，歷史成本的歸集、分配是可靠且相對簡單的。

　　2.計量的相關(guān)性

　　支持公允價值的觀點認為，對于生長周期長的生物，一個會計期間常常不能包括整個周期歷史成本。在歷史成本計量下，即使產(chǎn)出和市場環(huán)境波動很大，也不確認生物資產(chǎn)的持有損益，只在銷售實現(xiàn)時才計算收益，這不能提供決策有用的財務(wù)信息。支持歷史成本的觀點則認為，即使由于農(nóng)業(yè)活動受各種因素的影響加大了生物資產(chǎn)價值的波動性，在不存在公開、活躍市場的情況下，決策有用的目標也很難達到。

　　3、公允價值的市場環(huán)境

　　支持公允價值的觀點認為，在大多數(shù)情況下，活躍、流動的市場是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格與價值，企業(yè)也能通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值，也就是說公允價值對市場環(huán)境的要求并不高。支持歷史成本的觀點則認為，并不是每個國家和地區(qū)、資產(chǎn)的每個生長階段都存在活躍、流動的市場環(huán)境，如果不存在這樣的市場，通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計量并不可靠；而且即便存在活躍、流動的市場環(huán)境，國內(nèi)市場和國際市場的價格波動性常常是不同的，市場價格能否反映交易雙方“公允”的交易價格，是值得商榷的。

　　國際會計準則委員會在聽取和考慮了各方的意見后，最終決定采用公允價值計量屬性，具體分為兩種情況：

　　1.公允價值能可靠計量的情況下

　　生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價值減去估計銷售時費用計量。在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去估計銷售時費用計量。企業(yè)一旦使用公允價值減去估計銷售時費用計量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。

　　為了更明確，準則還分別對“公允價值”和“估計銷售時費用”的估算進行了說明。其中，估計銷售時費用包括：支付給經(jīng)紀人和經(jīng)銷商的手續(xù)費，管理機構(gòu)和商品交易所的征費，交易稅及其他稅。對于公允價值的估算則較為繁瑣。對于公允價值，準則指出：（1）應(yīng)該按照重要特征（如畜齡、動植物生長時間或質(zhì)量）對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進行分組，企業(yè)應(yīng)選擇與市場中用作定價基礎(chǔ)相符的特征確定公允價值；（2）因為公允價值反映的是自愿買者和賣者愿意達成交易的當(dāng)前市場的情況，因此生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價值不受企業(yè)未來某個時日銷售合同的價格的影響；（3）在不同情況下，應(yīng)采用不同的方法確定公允價值。如果生物資產(chǎn)存在活躍市場，應(yīng)利用最相關(guān)市場中的報價作為確定該資產(chǎn)公允價值的恰當(dāng)基礎(chǔ)。如果活躍市場不存在，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選用最近的市場交易價格、按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格或者行業(yè)基準等方法來確定公允價值。

　　同時，準則還闡述了一些可能遇見的特殊情況的解決方案：（1）在某些情況下，不同的信息來源可能會導(dǎo)致與生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的公允價值不同的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)考慮上述差異的原因，并在相對狹小的合理估計范圍內(nèi)，對公允價值作出最可靠的估計。（2）在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格或價值的情況下，企業(yè)應(yīng)考慮生物資產(chǎn)在當(dāng)前地點和條件下的現(xiàn)存條件以及該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量變動和折現(xiàn)率變動的可能性，利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值，但不應(yīng)將未來可以增加生物資產(chǎn)價值的企業(yè)未來活動和進一步的生物轉(zhuǎn)化活動考慮在內(nèi)。（3）當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在活躍市場，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨的活躍市場時，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價值。此外，準則還指出，由于這種計量方法是按公允價值減去估計銷售時費用，所以初始確認生物資產(chǎn)可能會產(chǎn)生損失，也可能會產(chǎn)生利得。所產(chǎn)生的利得或損失，以及之后余額變動產(chǎn)生的利得或損失，計入發(fā)生期間的損益。

　　對于從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品而言，準則認為，農(nóng)產(chǎn)品收獲時的公允價值總是能夠可靠確定，因此，強調(diào)在各種情況下，企業(yè)均應(yīng)按照收獲時公允價值減去估計銷售時費用計量農(nóng)產(chǎn)品。本準則也同樣按照公允價值減去估計銷售時費用進行計量，而由此所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的凈損益之內(nèi)。

　　2.公允價值不能可靠計量的情況

　　如果生物資產(chǎn)的市場價格或價值無法確定，并且公允價值的其他估計方法明顯不可靠，則上述假設(shè)對于初始確認無法成立。在此情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。

　　歷史成本計量屬性與我國生物資產(chǎn)準則的選擇

　　農(nóng)業(yè)在我國國民經(jīng)濟和社會生活中扮演著極其重要的角色。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步完善，世界經(jīng)濟的一體化趨勢，對企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露的規(guī)范顯得日益迫切。因此，按照與國際會計準則趨同的原則，并且在充分考慮了我國經(jīng)濟發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平的基礎(chǔ)上，我國根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日發(fā)布。

　　2006年生物資產(chǎn)準則首次全面系統(tǒng)地對生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這一特殊的領(lǐng)域做出了會計規(guī)范，從而改變了我國與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理缺乏統(tǒng)一標準的現(xiàn)狀。它不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，對其加以分類，還改變了以往與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理以農(nóng)業(yè)的具體分支和具體的會計科目為主線的思路，跳出了行業(yè)的局限性，以與其他行業(yè)相同的思路，即以資產(chǎn)的確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲和處置以及披露，全面地對生物資產(chǎn)在企業(yè)的整個存續(xù)過程進行了規(guī)范。

　　新頒布的生物資產(chǎn)準則的制定基本上沿用了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》的思想，但仍有所不同，保持了中國的特色，具體在計量模式、生物資產(chǎn)的分類、減值與跌價準備的處理、披露的內(nèi)容上均與國際準則存在著明顯差異。其中，最為明顯的不同當(dāng)屬生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，仍然延用了原來的歷史成本模式。我國生物資產(chǎn)準則的第6條和第15條規(guī)定除能滿足第22條的規(guī)定以外（《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第22條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：（一）生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計），生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均應(yīng)采用歷史成本計量模式。而國際會計準則的第12條和第30條則要求除了在對生物資產(chǎn)進行初始計量時公允價值不能夠可靠地計量以外，在初始確認和每個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去估計銷售時費用計量。同時，企業(yè)一旦使用公允價值減去估計銷售時費用計量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。這在此次新發(fā)布的一批大規(guī)模采用公允價值的準則中，顯得與眾不同。

　　我國新出臺的準則中對生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，依舊采用歷史成本模式，這顯然是基于對中國具體國情的考慮。我國是農(nóng)業(yè)大國，同時又是人口大國，人均耕地面積遠低于世界平均水平，農(nóng)村人口又占多數(shù)，不可能出現(xiàn)眾多的大農(nóng)業(yè)資本家、大農(nóng)場主。我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是數(shù)量多，規(guī)模小，大多以家庭經(jīng)營為主。而公允價值這種計量屬性，有其使用的環(huán)境要求。如果市價是在一個活躍、流動和健全的市場上形成的，且任何時間均可以正常找到相同特征的交易品的公開價格信息，那么它就為公允市價提供了最好的依據(jù)。如采用公允價值作為計量屬性的澳大利亞，農(nóng)業(yè)十分發(fā)達，農(nóng)業(yè)類上市公司眾多?，F(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)使得澳大利亞在農(nóng)業(yè)會計領(lǐng)域走在了世界前列。就目前狀況來看，我國正處在從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制過渡的階段，市場經(jīng)濟還不是很發(fā)達，市場機制不成熟，產(chǎn)權(quán)市場不完善，完善的監(jiān)督機制尚未建立起來，尤其是我國國有企業(yè)與政府的千絲萬縷的關(guān)系更使得它們所從事的一些交易所反映的信息也很難說是公允的，以致在西方發(fā)達國家司空見慣的公允價值，對于我國而言卻是勉為其難。對于生物資產(chǎn)而言，目前我國生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場規(guī)模小、集中度不夠，受地域限制和技術(shù)手段的影響，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的品種、質(zhì)量差異很大，市場呈現(xiàn)出相對分散的狀況，這樣就更加難以找出能夠代表整個國家生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場交易價格。在缺乏有效市場的條件下，由于我國的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品各年的產(chǎn)量變化較大，價格也波動較大，如果通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來獲取公允價值，預(yù)期的現(xiàn)金流量與實際情況也會產(chǎn)生較大的出入。這些都使我國在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品方面與國際接軌的道路困難重重。

　　對于使用公允價值計量所可能遇見的其他特殊情況，我國的市場更是難以解決。比如當(dāng)生物資產(chǎn)附著在其附著物上并與其不可分割時，它們構(gòu)成一種資源——環(huán)境系統(tǒng)。對于這種資產(chǎn)體系的計量，是一個比較特殊的問題，因為附著在其附著物上的生物資產(chǎn)可能沒有單獨的活躍市場?！秶H會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》規(guī)定：當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在著活躍市場，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨的活躍市場時，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價值。例如，生物資產(chǎn)、土地和土地改良形成一個資產(chǎn)組合，從此資產(chǎn)集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值即可確定生物資產(chǎn)的公允價值。而我國市場上明顯缺少生物資產(chǎn)組合的概念，更不用說采用資產(chǎn)集合的公允價值了。

　　此外，由于利用公允價值進行計量在初始確認及每個資產(chǎn)負債表日的再次確認時會產(chǎn)生損失或利得，對于擁有生物資產(chǎn)的上市公司 而言，利用尚不規(guī)范市場的商品交易價格作為其計價基礎(chǔ)，會使公允價值的運用有可能成為某些企業(yè)操縱利潤的工具。

　　從會計人員素質(zhì)來看，就公允價值而言，采用現(xiàn)行市價或現(xiàn)金流量現(xiàn)值法要求會計人員能夠及時地收集和應(yīng)用具有相同特征的市場交易價格，熟練地運用理財學(xué)方面的知識和估價技術(shù)，同時還得具備一定的計算機技能，以擺脫復(fù)雜的計算且確保達到一定的精度。我國的會計人員的整體水平顯然還達不到上述要求，這在一定程度上也制約著國際會計準則在中國的運用。