安然（Enron）、世通（World Com）事件的發(fā)生震動了整個會計界，引起了人們對美國現(xiàn)行財務會計報告制度，特別是對會計準則制定模式的深刻反思。我國已經成功地加入了WTO，貿易及資本流動的全球化、自由化是一個不可回避的必然趨勢，充分認識和研究美國會計界的這些反省意見，凝練其規(guī)律性的內涵，對我國正在進行的會計準則制定工作必將起到積極的借鑒和啟示作用。本文試圖以此為研究視角，期望梳理出構建中國特色會計準則體系的基本思路。

　　一、會計準則制定的兩種主要范式：“規(guī)則導向說”和“原則導向說”

　　多數(shù)會計界人士認為：美國財務會計準則委員會（FASB）制定的財務會計準則公告（SFAS）是以規(guī)則為導向的，國際會計準則委員會（IASC，現(xiàn)改為IASB）制定的國際會計準則（IAS）是以原則為導向的，即所謂的“規(guī)則導向說”和“原則導向說”。筆者認為，這種劃分雖有以偏概全之嫌，但對研究會計準則的制定模式、規(guī)范準則制定程序和明確準則制定思路具有相當?shù)氖痉蹲饔谩?/p>

　　以規(guī)則為導向或基礎的準則制定思路，試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務報告提供“惟一”的規(guī)則，通過為會計人員提供一種極具操作性的技術參照標準來保證會計信息的可比性。基于這樣的模式，必然導致準則中不僅包括各種適用準則的情況，而且也包括不適用準則的有關例外和對具體規(guī)則予以說明的解釋與指南，以及貫穿其中的無數(shù)或反復的有明確目的的“界線”（bright-lines）。所以，說“規(guī)則導向準則缺乏會計政策選擇性、存在大量例外事項和‘界線’是其突出的特征”是相當有道理的。

　　客觀地講，F(xiàn)ASB選擇規(guī)則導向的制定模式是有其深刻的社會背景和環(huán)境因素的。一方面，美國是一個重訴訟和彰顯個性、自由的國家，會計職業(yè)人員（包括私會計和公會計，下同）為了防范潛在或未來的訴訟，潛意識地具有主張準則制定機構提供極為細致規(guī)則的愿望，以圖減少或免除會計確認與計量的不確定性，或者試圖用公認會計準則（GAAP）的特定條款支持自己的會計或審計報告，以規(guī)避責任；另一方面，公眾公司可以利用詳細的規(guī)則，減少會計處理后果的負效應，限制監(jiān)管機構對公司會計行為的過早介入。同時也為證券監(jiān)管部門提供了監(jiān)督、制裁的強制執(zhí)行機制；第三，就會計系統(tǒng)本身而言，可以適當?shù)販p少會計政策的可選擇性，通過會計信息可比性的增強節(jié)約社會決策和運行成本。

　　然而，安然事件以后，SFAS受到了國會、投資者、信貸者和社會各界等各方面的質疑。歸結起來主要有：這種力圖描述所有交易或事項的百科全書式的會計準則怎么能保證制訂、實施的高效率？怎么能在面對日益復雜多變的經濟業(yè)務和“金融創(chuàng)新”、“組織設計”時給予恰當及時地應對？以至于，F(xiàn)ASB啟動“準則超載”（standard-overload）機制有時也難以為繼；再者，面對浩如煙海散見于《會計研究公報》、《會計原則委員會公告》、《財務會計準則公告》、《緊急問題工作組公告》和各種指南、問題解答中的成千上萬的規(guī)則，會計職業(yè)人員又如何能理解的了？要知道，簡單規(guī)則要比復雜規(guī)則更易于理解和執(zhí)行是一條基本的認識規(guī)律；第三，過于繁瑣復雜的規(guī)則容易為別有用心的組織提供所謂會計操縱的方便，安然事件中“特別目的實體”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事項導致了準則內部的不一致，造成會計信息的所謂“可比”是一種表象的可比，而非實質上或精神上的可比。同時在一定程度上誘發(fā)了會計職業(yè)者弄虛作假、假賬真算、真賬假算的不良道德習氣。因此，目前美國會計界借鑒IASB以原則為導向制定準則的呼聲日趨高漲，也就不足為怪了。

　　所謂“以原則為導向”，只是就某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應循的原則，并不力圖回答所有問題或對每種可能情況提供詳細的規(guī)則。因此，不可能出現(xiàn)規(guī)則導向下的大量例外事件和詳盡的解釋指南，而是要求會計職業(yè)人員在核算有關交易、事項或審計有關財務報告時充分運用職業(yè)判斷。以原則為導向的準則與以規(guī)則為導向的準則相比，它具有：1.將廣泛地使用原則，例外的規(guī)定就沒有必要了；2.與準則的目標和精神相一致的職業(yè)判斷地運用將大幅度減少、甚至消除各種解釋性和應用指南等兩方面的優(yōu)點?？梢姡瓌t導向的準則以更為寬廣的視野看待問題，注重不同交易形式的內在關聯(lián)性，更能經得起時間演變和交易創(chuàng)新的考驗，對于非預期事件容易做出較為迅速的反應。更為重要的是，非常有利于國際間的會計協(xié)調。

　　然而，以原則為導向的準則制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重職業(yè)判斷反映特定行業(yè)、具體情況的會計問題，并不是導致“反映交易或事項的經濟實質”的充分條件。要形成這樣的會計后果還必須倚仗會計職業(yè)者的專業(yè)技術水平、道德修養(yǎng)和嚴厲的懲罰與約束機制，否則就很難保證會計信息和審計意見的質量，更談不上報告主體會計信息可比性的問題。其次，對會計職業(yè)者的能力和判斷的過分依賴可能會增加會計處理追溯爭執(zhí)的可能性，導致訴訟事件的增加，提高會計信息的生成和使用成本。

　　通過對“規(guī)則導向說”和“準則導向說”兩種準則制定范式的比較分析，我們認為：兩種范式各有所長又各有所短，似乎很難找到一種“最優(yōu)解”。以規(guī)則為導向制定準則過于細致、具體，不便應對，易于產生財務舞弊；但是，以原則為導向制定準則又過于抽象，執(zhí)行起來有很多困難，尤其是對職業(yè)判斷過分倚重，如果沒有一支業(yè)務素質較高的會計職業(yè)隊伍，沒有一個誠實守信的良好社會環(huán)境和規(guī)范有力的法律保障體系，實難確保會計信息的可靠、相關和可比。因此，我們認為，問題的關鍵不在于簡單機械地挪用或照搬哪一種模式，而在于首先必須界定清楚何謂高質量的會計準則，并以此來尋求解決會計準則所面臨的問題之道。

　　二、高質量會計準則的理論界定：內外在準則、普適性和層次結構

　　會計準則是一種制度，是會計職業(yè)者在從事會計職業(yè)過程中所應遵守的基本規(guī)則。其主要功用在于規(guī)范會計人員的行為，抑制可能出現(xiàn)的、機會主義的和乖僻的會計行為，以保證會計后果的質量，促進市場特別是資本市場的繁榮、穩(wěn)定和發(fā)展。從經濟學角度講，制度就是一種由人或者是某一組織或共同體制定的規(guī)則，在許多場合制度與規(guī)則是可以通用的。制度有“內在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德維格·拉赫曼，1973）。前者是從長期的人類實踐經驗中，不斷總結、反饋和調整，并依據(jù)一條穩(wěn)定的路徑漸進地演化而來的，更多地體現(xiàn)了人們的既有習慣、倫理規(guī)范和商業(yè)習俗，有時也稱之為“軟制度”。如借貸記賬法中“借、貸”記賬符號的選擇與使用，在相當程度上是一種約定俗成的商業(yè)習慣。單就賬理來講，用“增與減”、“正和負”等矛盾詞作為記賬符號亦無本質上的錯誤；后者則是由一批通過某個政治程序獲得一定權威的代理人設計出來并自上而下強加給經濟社會的，外在制度的有效性在很大程度上取決于其是否與內在演生出來的制度互補。用外在制度和正式安排來補充內在制度以達到執(zhí)行內在制度的目的是方便和有效的。因為在一個復雜的巨大系統(tǒng)中，內在制度不能排除所有的機會主義行為。會計準則也不例外，也應該包含內在準則和外在準則兩部分內容。前者是人類在長期會計實踐中，不斷積累經驗、凝練文化演化而來的。當一項會計經驗或做法被廣泛地認可并達到一定的臨界點之后，就能轉化為某項內在準則。如賬戶結構左借右貸的習慣、會計計量可靠性的內化要求、權責發(fā)生制的正式化規(guī)則和謹慎性、重要性慣例等都屬于內在準則的范疇。內在準則一般要靠職業(yè)自律來維護，有時也要靠組織或行業(yè)或者第三方的強制執(zhí)行，但這不是主要的方式；后者則是由某一會計組織或政府部門設計出來并強制執(zhí)行的，包括一些禁令性的規(guī)定和具有特殊目的的指令。這一部分準則要靠設計者擁有的政治意志和強力的權威性（包括正式的懲罰）來實施，因此對會計行為具有極強的規(guī)范性影響，尤其是當外在準則與通行的內在準則相一致時這種規(guī)范作用更為明顯。正因如此，大多數(shù)的內在會計準則是以外在準則的表現(xiàn)形式正式公布實施的，這時的內在準則可以稱之為正式化的內在準則（formalized internal standards）。

　　何謂高質量的會計準則？高質量的準則要符合高質量制度的基本特征。

　?。ㄒ唬└哔|量的制度要有普適性。

　　即包括：1.一般性——制度不應在無確切理由的情況下對個人和情境實施差別待遇，制度應“適用于未知的、數(shù)目無法確定的個人和情境”（哈耶克，1973）；2.確定性——制度必須是可以認知的、規(guī)定是明確可靠的，必須就未來的環(huán)境提供可靠的指南；3.開放性——制度必須能夠便于制定者通過創(chuàng)新行動對新環(huán)境做出適時的反應。

　?。ǘ└哔|量的制度要有層次性。只有當各種各樣的規(guī)則形成一個恰當?shù)暮椭C整體，各種規(guī)則系統(tǒng)又形成一個從一般規(guī)則到具體規(guī)則的層級結構（hierarchy）時，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蝕可預見性和信息的任意性的機會主義行為。一般規(guī)則可以由內化的道德規(guī)范或一般性外在制度構成；較具體的規(guī)則可以對許多具體問題進行解釋或指南。

　　會計準則的普適性是衡量其質量高低的首要指標。如果不能反映各種業(yè)務的共性方面，不能無差別地對待所有的個體或事項，會計準則就很難保持客觀、公正和不偏不倚；如果缺乏適當?shù)牟僮餍?、表述不清、晦澀難懂，不為大多數(shù)會計職業(yè)者所理解、認可，會計準則就很難推行實施，即使勉強推行也難以實現(xiàn)規(guī)范會計行為和防止機會主義行為的目的；如果不是開放性的，不能對未來的交易、事項做出合理地預測和及時地反應，會計準則就很難適應環(huán)境、與時俱進、不斷創(chuàng)新；說得再遠一點，復式簿記也就不可能歷經500多年而不衰。FASB極力強調SFAS的公認性是不無道理的。因為，只有公認的，才是真理的、才是代表潮流的、才是務實而非一廂情愿的。

　　會計準則是一個規(guī)劃好的、層次結構型的“制度束”或集合。美國會計原則委員會（APB）將其概括為普遍性準則、廣泛業(yè)務性準則和明細性準則三個層次；美國現(xiàn)行的GAAP事實上也包括“權威文獻①財務會計準則委員會頒布的財務會計準則公告、解釋、會計原則委員會意見書和會計研究公報，②財務會計準則委員會頒布的技術公報、美國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)審計和會計指南以及立場公告，③緊急問題工作組的一致意見和美國注冊會計師協(xié)會的實務公報，④美國注冊會計師協(xié)會的會計解釋、財務會計準則委員會工作人員的問題解答和行業(yè)實務；和其他文獻：財務會計概念公告、美國注冊會計師協(xié)會問題報告、國際會計準則、教科書和專業(yè)雜志上的文章”等這樣2個方面5個層次（SEC，2003）。強調會計準則的層次性不僅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人類認知規(guī)律的具體體現(xiàn)。同時，從某一起點、依靠概念框架邏輯地推延出結構明確、協(xié)調一致、首位一統(tǒng)的會計準則知識體系，便于解釋現(xiàn)在、預測未來和會計職業(yè)者的認知，這也符合構建主義（constructivism）的邏輯要求。

　　三、構建中國特色會計準則體系的基本思路：政府主導、概念依從和目標導向

　　構建會計準則體系應該屬于社會工程學的范疇。具體來講，是指要以嚴密的層級結構的眼光看待會計實踐中的習慣、做法和規(guī)律性的東西，即會計準則的問題。這里涉及到兩個關鍵性的問題：①誰來看待——即會計準則體系構建的主體是誰？②怎樣看待——即依循何種路徑制定會計準則？

　　（一）財政部應該是我國會計準則體系的制定主體

　　會計準則究竟應該由誰來制定？在理論界似乎尚無定論，在實務界也各有選擇，有的是政府機構，有的是民間組織，亦或兩者兼而有之。

　　目前我國的會計準則主要是由財政部制定并以規(guī)章制度的形式對外公布實施的，《公司法》中對財務與會計問題也作了明確的規(guī)定和要求，在法律上給予了承認。另外財政部在1998年10月成立了會計準則委員會（CASC），并于2003年進行了充實和調整。其成員覆蓋政府有關部門、理論界、會計職業(yè)團體、中介機構和企業(yè)界等各個相關方面，具有廣泛的代表性。但是CASC僅是中國會計準則制定的一個咨詢機構，其主要功能是為制定和完善中國會計準則提供咨詢意見和建議。所以，從主流上看，我國的會計準則制定應該是以政府導向為主的，準則的構思、進程、內容和優(yōu)劣主要依賴于設計者或領導者領會、運用、交流知識和信息的能力及水平；民間會計團體或會計職業(yè)者對準則制定的影響主要取決于設計者的認知水平和希望參與的程度。在如何看待和怎樣構建會計準則這個問題上就政府與民間會計組織兩者而言是一種毫無懸念的、結局一定的不平等的博弈。按照這種方式制定的會計準則從本質上講主要屬于外部制度亦或正式制度的范疇，具有極強的權威性和形式上的高效率。因為這類準則往往是人為的、被協(xié)調的而不是規(guī)律演化的一種制度，主要依靠指示、指令、規(guī)章等“有形之手”和領導者的計劃來實現(xiàn)。正因如此，我國的會計準則在具有很強的權威性的同時也打上了明顯的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延續(xù)性和邏輯性、社會運行成本偏高和設計者在認識上的局限性很容易成為準則制定的瓶頸。

　　在國際上，也有一些國家的會計準則是靠由民間會計組織來制定的，如英美等西方發(fā)達國家。這樣做在解決會計準則的普適性、公認性和邏輯性等方面有著相當?shù)膬?yōu)越性。在這些國家，公認的才被認為是最好的，是基本的價值評價標準。會計準則首先必須公認、為廣大會計職業(yè)者所普遍接受，因此會計準則的制定主要靠民間會計組織就會計習慣、規(guī)律凝練、演化形成，其執(zhí)行主要靠會計職業(yè)者自愿的、自發(fā)的“無形之手”。但是，人們也發(fā)現(xiàn)，在一個日益復雜、開放的社會，單靠民間會計組織和會計職業(yè)者的自覺自愿來制定和實施準則及維護會計市場的秩序，已經越來越困難了，政府進行適當?shù)慕槿牖蚬苤撇粌H可行而且必要。因為如果會計準則不屬于法律范疇，僅是行業(yè)自律的規(guī)則，缺乏應有的權威性，難以保證準則的遵守，所以改變純粹由民間會計組織制定準則的模式，爭取相關法律的認可，應該是構建會計準則的一個基本趨勢。例如，20世紀80年代末90年代初，英國會計團體咨詢委員會（CCAB）接受德林委員會（The dearing committee）的建議所成立的財務報告委員會（FRC）主席一職，就規(guī)定必須由英國貿易與工業(yè)大臣和英格蘭銀行總裁聯(lián)合任命；1990年根據(jù)FRC的授意又成立了新的會計準則委員會（ASB）取代了原來的ASC來負責制訂英國的會計準則，使得英國會計準則制訂機構由純粹的會計職業(yè)民間組織轉化成為帶有官方色彩的、半獨立性的機構。不僅如此，英國《公司法》還要求：除了小型公司外，任何公司的財務報表都應說明，它們是否是根據(jù)適用的會計準則編制的，對這些準則的任何重大背離是否作了特別提示，并解釋其理由；對會計準則的存在作了法律上的承認，充分肯定了財務報表的在規(guī)范資本市場和優(yōu)化資源配置方面的有益作用。

　　可以說，各種主體各有利弊。具體到某一個國家或地區(qū)采用何種模式主要取決于特定的會計支撐環(huán)境（包括某些習慣）。我國的會計準則應依然遵循由國家財政部制定的既定做法，這不僅符合中國政治體制和管理體制的內在要求，也順應社會各界希望政府介入或管制經濟市場（當然包括會計市場）的國際趨勢。同時，由政府來建立會計準則可以節(jié)約信息成本、提供可靠的契約承諾、解決“搭便車”問題和便于會計準則的強制執(zhí)行。只不過在尊重人的認知規(guī)律和會計現(xiàn)實，克服“精英”治國的偏好方面應該下點功夫，應建立能保證會計準則體現(xiàn)投資者、信貸者和其他利益團體或個人公平、公正利益和一般制度內在特征的程序性規(guī)則即元規(guī)則或者稱為應循程序（due process），用會計準則制定程序或過程的公平、公正來保證結果即會計準則的公平、公正和不偏不倚。例如，國際會計準則委員會（IASB）在制定和發(fā)布國際會計準則（IAS）時，就采用“建議新項目→列入計劃內→研究資料、撰寫大綱→公布規(guī)劃草案→提交最終草案→發(fā)布征求意見稿→通過國際會計準則草案→公布國際會計準則”等一套所謂的“充分程序”，而且這種應循程序具體由機構的獨立性、過程的公開性和參與的廣泛性來保障。

　　（二）依循概念框架，以目標為導向制定中國的會計準則

　　會計準則的制定是個復雜的系統(tǒng)工程，怎樣設計、制定應該依循特定的路徑。通過上述比較分析已經表明，“規(guī)則導向”和“原則導向”兩種準則制定模式都各有利弊。那種將規(guī)則導向的準則制定模式歸結為財務舞弊的根源的質疑，似乎有失偏頗。應該看到，不同準則制定模式都存在與準則特點相契合的財務操縱行為。問題的關鍵是，作為準則設計者應該從中總結經驗、吸取教訓、整合各家所長、盡力使我國的會計準則符合前述“制度建設的一般規(guī)律”，使我國會計準則的構建少走彎路、少交學費。為此：

　　1.堅持以“概念框架”為基礎的思想不動搖，盡快完善或重建中國特色的財務會計概念框架

　　依從于一個定義恰當、概念準確、結構合理、邏輯嚴密的會計基本概念及其框架，是保證會計準則體系技術上完善的必要條件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部憲章，一套目標與會計基本原理相關聯(lián)的、具有內在邏輯性的體系。FASB認為，CF本身并不是會計準則，但是它可以：（1）指導FASB制定會計準則；（2）在缺乏會計準則的情況下，為解決會計問題提供一個參考框架；（3）在編制財務報表時，確定判斷的范圍；（4）使財務報表的使用者增加對財務報表的理解和信心；（5）通過減少會計備選方法的方式增加財務報表的可比性。可見，CF的功效是為準則的制定與完善提供理論指導，為尚未有準則規(guī)范的、特殊的及新近出現(xiàn)的會計問題的解決提供參考的框架，確定財務會計和報告的邊界，以提高使用者對財務報告的信任與理解。

　　會計準則只有依從于概念框架，才能避免過多地考慮其經濟后果，排除政治的干擾，保證其科學性；才能避免對一些共同性問題的反復爭論，適用日益多變的經濟社會環(huán)境；才能保證會計準則體系的可信性、開放性和預見性，預留發(fā)展空間。目前，我國是以基本會計準則為依據(jù)指導、評價和制定具體準則的，這樣做不僅不符合國際上通行的做法，而且把較為抽象的基本準則內涵于會計準則體系中顯然不分輕重、自相矛盾，何況我們已經出臺的16個具體會計準則和會計制度中已經在不同程度上運用了國外CF中的一些新觀點、新提法，加之基本會計準則本身存在許多缺陷，使得我國高質量會計準則制定所應用的基本概念難以依從。因此，盡快借鑒國外財務會計概念框架，重點研究CF的中國特色等14個基本會計問題，制定符合中國特色的CF已迫在眉睫。

　　2.強調目標的重要性，邏輯推延出會計準則的基本結構和內容

　　會計的基本功用是反映，會計信息能揭示和反映經濟交易或其他事項的經濟實質是其基本質量要求，也是會計的基本目的。無論以規(guī)則為導向的準則，還是以原則為導向的準則，都沒有在這個根本性問題上做到很好地把握，這也正是它們遭到質疑的主要原因。制定每一項準則要反映什么、規(guī)范什么的目的必須準確、清楚。準則中所運用的基本會計概念、確認與計量、報告和披露的方法或政策都必須緊緊圍繞準則的目標來開展。最近，美國證券交易委員會建議把在準則中是否以詳略適當?shù)姆绞疥愂鰰嬆繕俗鳛楹饬繙蕜t優(yōu)劣的重要指標之一是滿有道理的（SEC，2003）。惟有以目標來指引會計反映，才能發(fā)現(xiàn)并揭示交易或事項的經濟實質，才能提高會計準則本身應對復雜環(huán)境的能力。會計職業(yè)者無論如何運用職業(yè)判斷、如何選擇會計政策、甚至如何實施所謂的會計操縱，但是其在公司財務報告中準確報告交易或事項經濟實質的責任在準則中是應該明確規(guī)定了的、不可推卸的。

　　另外，準則中保留適當?shù)慕忉屝灾改鲜潜匾?。目前我國會計工作的人員整體素質仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業(yè)知識和基本技能，對企業(yè)會計制度及其他財經法規(guī)學習不夠，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的社會支撐環(huán)境下，單靠純粹的粗線條的會計準則和廣泛的職業(yè)判斷來規(guī)范1200多萬會計職業(yè)者的會計行為肯定是有問題的。會計準則的構建應當因循中國的經濟體制改革的步伐，應當正視中國的會計人員的整體素質，否則超越這些特殊會計環(huán)境而趨同國際會計慣例的準則恐怕會欲速則不達。在會計準則規(guī)定十分詳細的條款或者解釋性的指南，可以較好地彌補我國會計人員和管理者知識不足的問題，從而提高會計準則的執(zhí)行效率和會計信息的可比性。

　　四、結束語

　　不管是“規(guī)則導向”還是“原則導向”，只要有利于會計目標——反映交易或事項的經濟實質——的實現(xiàn)，就應該拿來為我所用。在制定會計準則體系時，應該以是否有利于會計目標的實現(xiàn)為中心、為衡量標準，而不應拘泥于哪種所謂的具體范式。如果硬要說一種范式的話，本文的范式就是：堅持政府主導的在目標約束下的規(guī)則與原則相結合的類型或模式。