一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是集體選擇的公共品

　　從公共選擇理論看，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某種信息，不會(huì)減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會(huì)計(jì)信息也同樣是公共物品；每個(gè)人都可以機(jī)會(huì)均等地獲取財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的同樣的信息內(nèi)容。因此，公共選擇理論關(guān)于公共物品的分析，對(duì)會(huì)計(jì)信息及規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣有效。用函數(shù)公式表示為：

　　Xnn+j≥xin+j

　　其含義是指：對(duì)于每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者來(lái)說(shuō)，他們?yōu)榱讼硎軙?huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)效應(yīng)（收益）而必須服從的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則xin+j的數(shù)量，就是全部政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總量Xnn+j，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均勻地、廣泛地由企業(yè)遵奉和信守，任何適用單位都不能被排斥在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)控機(jī)制之外。由此決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由全體適用單位共同享受，而不應(yīng)服務(wù)于或服從于個(gè)別利益集團(tuán)的性質(zhì)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公平性原則的經(jīng)濟(jì)根源（林鐘高，1998），由此也決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范和維系現(xiàn)代社會(huì)市場(chǎng)秩序的有效性和必然性。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公共品公式中，可以歸納出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角中的如下四個(gè)特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)（產(chǎn)權(quán)）制度的一種，長(zhǎng)期以來(lái)，人們將其作為既定的前提而不是一種資源，更談不上具有稀缺性。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既定只能解釋每一種資源配置的帕累托最優(yōu)，而無(wú)法找到各種資源配置符合“公平”原則時(shí)的帕累托最優(yōu)。資源稀缺性條件下人們行為的結(jié)果必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)做出調(diào)整或變革，以便尋求各種資源的最優(yōu)配置。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整或變革往往是不及時(shí)的，這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也象其他資源一樣，在滿(mǎn)足人們的目標(biāo)時(shí)，在邏輯上可能出現(xiàn)稀缺。這意味著：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提供和維持不是無(wú)償和無(wú)限的，而是人們十分需要、生產(chǎn)和使用它需要付出代價(jià)的東西。這樣，通過(guò)賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的稀缺性，不僅能夠解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因，而且能夠解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資源配置的約束作用，這為減少人們之間的利益沖突或改變利益沖突的方式提供了一種可選擇的途徑。會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)證分析之所以能夠存在，而且成為實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)和核心，正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性。因?yàn)槿绻僭O(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源是無(wú)限的，人們就無(wú)需在不同的會(huì)計(jì)程序和方法之間選擇，不同程序和方法之間的“價(jià)值量”就不可能不一致，或者說(shuō)，不存在價(jià)值量及其比較問(wèn)題。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源沒(méi)有稀缺性，也就沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益分析的必要性，更沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革（變遷）和準(zhǔn)則創(chuàng)新的必要性。因此，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效用最大化，必須對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源慎重選擇和合理配置。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的壟斷性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史研究成果表明：誰(shuí)擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，實(shí)際上也就擁有一種資源再配置的權(quán)力（劉峰，1996）。從世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的安排看，大多數(shù)國(guó)家的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上都由政府部門(mén)制定（供給），一則由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性、社會(huì)利益沖突與合作關(guān)系的特點(diǎn)，使得政府作為執(zhí)行公共職能的行政機(jī)構(gòu)，總是執(zhí)行某一特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的國(guó)家（作為“秩序和秩序構(gòu)成的共同體”）的意志，獨(dú)占行政執(zhí)法權(quán)力資源，利于會(huì)計(jì)秩序的形成和穩(wěn)定，避免存在對(duì)部分會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議。二則由于用一個(gè)機(jī)構(gòu)建立一套保護(hù)產(chǎn)權(quán)與社會(huì)發(fā)展的大規(guī)模會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)比建立許多小規(guī)模的私人契約系統(tǒng)、用政府的強(qiáng)權(quán)更能帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。引用現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家所稱(chēng)的“霍布斯規(guī)范定理”：政府通過(guò)建立通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，使私人協(xié)議難以達(dá)成所造成的損失最小。應(yīng)該指出的是，雖然從表面上看，政府壟斷著通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，可以無(wú)限制地“生產(chǎn)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過(guò)程都需要耗費(fèi)成本，且這種生產(chǎn)也必須以人們的有效需求為約束條件，因此，政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)絕不是“無(wú)限”的。只有那些真正反映客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律、合乎會(huì)計(jì)發(fā)展方向和國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才是“現(xiàn)實(shí)的”和“合理的”，才是具有鮮活的生命力。

　?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則“消費(fèi)”的非競(jìng)爭(zhēng)性。這種“消費(fèi)”的非競(jìng)爭(zhēng)性，也稱(chēng)供應(yīng)時(shí)的合作性。當(dāng)新增加他人消費(fèi)某會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邊際成本為零時(shí)，則該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在消費(fèi)時(shí)就是非競(jìng)爭(zhēng)性的，會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)是公開(kāi)、均等地進(jìn)行的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者對(duì)同種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求和消費(fèi)量的增加，一般地說(shuō)來(lái)不會(huì)引起制定成本的增加，企業(yè)消費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為也不會(huì)導(dǎo)致其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消費(fèi)量的減少。在既定數(shù)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給條件下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象越多，就越值得制定，目前財(cái)政部首先制定執(zhí)行的9個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在很大程度上可以視為這一思想的產(chǎn)物。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)準(zhǔn)則供應(yīng)者與需求者效用函數(shù)的矛盾性。由政府部門(mén)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有利于統(tǒng)一信息口徑、增加信息的可比性。但是從博弈論的觀點(diǎn)看，一項(xiàng)“制度”是經(jīng)過(guò)“多次博弈”后逐漸形成的。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中博弈方較少，通常在政府管制下進(jìn)行，所以政府會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定傾向有利于自身利益的方向，即要求統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策及有關(guān)法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共選擇理論所指出的：準(zhǔn)則制定者也和其他人一樣是自利的，他的行事原則是制定者及其所代表的政治集團(tuán)利益的最大化。而需求者則希望統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠具有靈活性，在揭示信息方面擁有更多的自主權(quán)，從而產(chǎn)生供需雙方效用函數(shù)的矛盾性，圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)而展開(kāi)的所謂“尋租行為”便是這種矛盾的集中表現(xiàn)。

　　當(dāng)然，如果在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，能夠比較好地對(duì)待政府利益、進(jìn)而科學(xué)地界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，也能使供需雙方的效用函數(shù)趨于一致。也就是說(shuō)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)利益關(guān)系人的多元化已使除政府以外其他眾多的利益集團(tuán)在企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)中擁有利益，政府在取向于以市場(chǎng)這只無(wú)形之手來(lái)安排社會(huì)資源和分配社會(huì)財(cái)富的情況下，不應(yīng)當(dāng)再擁有任何特殊的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須轉(zhuǎn)向以“三公”原則為核心的市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制，把政府利益要求融入公眾利益，以一種與其他用戶(hù)平等的位置來(lái)引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的真實(shí)與公允（薛云奎，1999）。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給及其成本效益

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施從本質(zhì)上表現(xiàn)為一種特殊“公共品”的供求關(guān)系，因此在評(píng)析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之公共物品屬性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)供求關(guān)系、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供求的因素，對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效益化重構(gòu)有著重要的意義。供求理論是分析一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的有效工具，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本效益分析的基礎(chǔ)。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)作過(guò)程置于會(huì)計(jì)知識(shí)總量遞增和行為模式優(yōu)化的背景之下時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展和日益復(fù)雜化，市場(chǎng)主體對(duì)相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任、程序、方法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的需求就愈加廣泛，政府部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給水平也就隨之提高（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越完善）。

　　所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給，就是政府部門(mén)強(qiáng)制或意愿進(jìn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施活動(dòng)的總稱(chēng)。影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給水平、規(guī)模、結(jié)構(gòu)的因素主要有以下幾個(gè)方面。

　　（一）既定法律程序。包括基本政治制度、會(huì)計(jì)法律秩序、國(guó)家調(diào)控模式、文化傳統(tǒng)等，它們常常作為基礎(chǔ)性和背景性的因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給起作用。一般說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的目標(biāo)模式與文化傳統(tǒng)越相近，與原有利益格局和會(huì)計(jì)秩序越“合轍”，實(shí)施阻力就越小，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給就越有效率，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益就越大。具體看，法律秩序從三個(gè)方面影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給：

　　第一，法律秩序直接影響進(jìn)入會(huì)計(jì)體系的成本和建立新準(zhǔn)則框架基礎(chǔ)的難易度。如果在現(xiàn)有法律秩序下利益主體無(wú)法承受進(jìn)入會(huì)計(jì)體系的成本或者既得利益格局對(duì)制定新準(zhǔn)則阻力過(guò)大，都將有可能限制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新；反之，則有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新。

　　第二，法律秩序?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則合約安排約定了選擇空間并影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程和方式。例如，會(huì)計(jì)法律通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的明確規(guī)定來(lái)界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的方向和形式。

　　第三，一種穩(wěn)定而有活力的法律秩序會(huì)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入一種文明秩序的意識(shí)——一種關(guān)于解決沖突的基本價(jià)值和程序上的一致性，這種意識(shí)會(huì)大大降低創(chuàng)新的成本和風(fēng)險(xiǎn)。

　　關(guān)于法律秩序的功能，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論中尚待作深入的研究，主要問(wèn)題包括：法律秩序是如何塑造會(huì)計(jì)準(zhǔn)則市場(chǎng)的演進(jìn)和效率的？法律秩序是如何影響會(huì)計(jì)技術(shù)和準(zhǔn)則變化的節(jié)奏和方向的？等等。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)技術(shù)水平與研究開(kāi)發(fā)的彈性。當(dāng)一個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)理論發(fā)展、會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累充足、整體社會(huì)會(huì)計(jì)科學(xué)知識(shí)水平高的時(shí)候，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的質(zhì)量就會(huì)有保障，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益也相應(yīng)提高。同樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行技術(shù)的進(jìn)步也將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的規(guī)模和層級(jí)產(chǎn)生積極影響，有利于提高會(huì)計(jì)主體的素質(zhì)，增強(qiáng)其對(duì)會(huì)計(jì)行為的理性預(yù)期和調(diào)控能力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性越大，會(huì)計(jì)的穩(wěn)定性就越差，被其他調(diào)控規(guī)則替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的成本（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)格）。每一項(xiàng)能預(yù)期帶來(lái)收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排都需要耗費(fèi)成本。這里的成本主要包括：

　　機(jī)會(huì)成本，即會(huì)計(jì)主體因服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而放棄的自然權(quán)利或利益，它是會(huì)計(jì)主體為“購(gòu)買(mǎi)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而支付的，包括依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)而增加的支出或放棄的收益，以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所受到的制裁。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)會(huì)成本越大，說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的價(jià)格越高，收益相對(duì)就越低。

　　實(shí)施新準(zhǔn)則的慣性成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給還受實(shí)施上的預(yù)期成本的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從潛在安排轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)安排的關(guān)鍵就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排實(shí)施上的預(yù)期成本的大小。一些好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排因?qū)嵤┑念A(yù)期成本太高而無(wú)法推行。

　　現(xiàn)存準(zhǔn)則的預(yù)期成本?，F(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響提供新準(zhǔn)則的能力，因?yàn)槌跏嫉臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇會(huì)強(qiáng)化現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的刺激和慣性，現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排中形成了一個(gè)既得利益集團(tuán)或一種既得利益格局。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了不均衡，但既得利益集團(tuán)將竭力維持現(xiàn)存準(zhǔn)則安排，有時(shí)克服既得利益集團(tuán)政治權(quán)力所付出的成本是巨大的。

　?。ㄋ模├嬉蛩亍?huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給過(guò)程，是實(shí)現(xiàn)各利益集團(tuán)目標(biāo)函數(shù)的過(guò)程，是一個(gè)利益調(diào)整和利益分配的過(guò)程。各種利益關(guān)系的相互作用，制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇與演進(jìn)。實(shí)際工作中，存在的實(shí)際準(zhǔn)則供給與意愿準(zhǔn)則供給的不一致，就是這種利益因素作用的結(jié)果。

　　上述所列因素，都各自獨(dú)立或綜合地對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給起著制約作用，其發(fā)生作用的基本原則和進(jìn)化結(jié)果是在一定成本耗費(fèi)的條件下實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益的最大化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本效益的互動(dòng)變化表現(xiàn)為三個(gè)階段：（1）在初始制定時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本與效益均隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的增加而增加，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益的增加額超過(guò)成本的增加額，從而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)模效益的遞增傾向；（2）逐漸地，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邊際收益日益減少，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)模效益的遞增傾向便開(kāi)始變?nèi)?，直至出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益的增加額與成本增加額相等的某一點(diǎn)，這一點(diǎn)可視為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的適度規(guī)模；（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給一旦越過(guò)這一臨界點(diǎn)，則會(huì)由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本的增加額大于收益的增加額而導(dǎo)致“規(guī)模不經(jīng)濟(jì)”。由此我們的結(jié)論是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本和收益都隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的增加而增加，成本和收益兩者的增長(zhǎng)曲線(xiàn)的性能和軌跡不盡相同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給不足或過(guò)剩，制定速度過(guò)快或過(guò)慢均不能實(shí)現(xiàn)積極的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)效。這一結(jié)論，可以成為檢驗(yàn)現(xiàn)存或意向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量、進(jìn)度和體系改進(jìn)與完善的標(biāo)準(zhǔn)。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求及其成本效益

　　作為與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給相對(duì)應(yīng)的概念范疇，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求主要指人們“購(gòu)買(mǎi)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主觀愿望和客觀能力。它可以從會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)需求與預(yù)期需求、形式需求與實(shí)質(zhì)需求、廣義需求與狹義需求等方面進(jìn)行理解。

　　一般說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)技術(shù)水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)、資源配置、收入分配、資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴(lài)程度、各種利益集團(tuán)的力量對(duì)比等決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則市場(chǎng)規(guī)模和需求層次。一般在發(fā)展中國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總需求量是持續(xù)上升的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的增長(zhǎng)率往往高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給增長(zhǎng)率，形成“供不應(yīng)求”的局面。但是，這種局面并不會(huì)自然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的社會(huì)效率和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本的節(jié)約，在與落后的社會(huì)文化因素相聯(lián)結(jié)的場(chǎng)合，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的稀缺常表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體“等待購(gòu)買(mǎi)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的壟斷提供問(wèn)題，甚至出現(xiàn)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“賣(mài)方市場(chǎng)”特性而導(dǎo)致“劣等準(zhǔn)則”充斥或者說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則貶值的局面。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求作為一種非市場(chǎng)的制度需求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本效益的影響主要在于其內(nèi)在的幾個(gè)特征：

　?。ǎ┬枨笾黧w目的之盈利性。即指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求者期望通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和遵守獲得最大的潛在利益。換言之，會(huì)計(jì)主體之所以選擇適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是因?yàn)檫m用的結(jié)果將給執(zhí)行者帶來(lái)具體的權(quán)利和利益，不適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將使該利益喪失或減損，與此同時(shí)，選擇適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還將取得超出其他社會(huì)調(diào)整手段的比較利益。從制度需求理論上說(shuō)，通過(guò)適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤(rùn)內(nèi)在化，即潛在利潤(rùn)（或外部利潤(rùn)）內(nèi)在化，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求產(chǎn)生的基本原因，而該外部利潤(rùn)內(nèi)在化則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求理論所涉及的一個(gè)基本范疇和重要問(wèn)題——即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。外部利潤(rùn)內(nèi)在化的過(guò)程實(shí)際上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求由可能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)即由主觀變?yōu)榭陀^的過(guò)程。

　　（二）需求主體之廣泛性。即指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的主體較供給主體的范圍更為廣泛。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給主體一般僅指政府機(jī)關(guān)，而需求主體不僅包括非政府機(jī)關(guān)的市場(chǎng)主體，也包括政府機(jī)關(guān)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的普遍性和遵循的平等性，任何政府機(jī)關(guān)和非政府機(jī)關(guān)都是執(zhí)行主體。事實(shí)上，在我國(guó)現(xiàn)階段供給主導(dǎo)型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架改革和創(chuàng)新過(guò)程中，重視對(duì)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的政府機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求問(wèn)題的研究，更具現(xiàn)實(shí)意義。市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的動(dòng)機(jī)主要是經(jīng)濟(jì)因素，即盈利。而政府機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的動(dòng)機(jī)則是多樣的，既有與市場(chǎng)主體需求一致的一面，又有不一致的一面。就一致性而言，政府機(jī)關(guān)享用和維持的權(quán)力、威望和財(cái)富，最終取決于社會(huì)的財(cái)富總和，取決于市場(chǎng)主體的收益，雙方利益的一致性決定了政府機(jī)關(guān)必然要提供一套旨在促進(jìn)生產(chǎn)和貿(mào)易的產(chǎn)權(quán)和合約（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的執(zhí)行程序。但是，除了與市場(chǎng)主體需求相一致的因素外，影響政府機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的還有與市場(chǎng)主體需求不一致的經(jīng)濟(jì)因素——增加稅收收入。由此決定了市場(chǎng)主體與政府機(jī)關(guān)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同需求，即“市民社會(huì)”所需的私法規(guī)范與“政治國(guó)家”所需要的公法規(guī)范的不同。

　?。ㄈ┬枨髢?nèi)容之不確定性。指會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求內(nèi)容和需求量難以準(zhǔn)確地把握。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的顯示是公共選擇的過(guò)程，這種過(guò)程受意識(shí)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)后果、政治活動(dòng)的影響巨大，而需求顯示的結(jié)果，還可能?chē)?yán)重偏離以市場(chǎng)盈利為標(biāo)準(zhǔn)的客觀需求，既有可能夸大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求，也可能人為低估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求而言，如果我們把遵循準(zhǔn)則理解為消費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之典型，那么政府機(jī)關(guān)從事的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給活動(dòng)就是一種生產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的活動(dòng)，該活動(dòng)所需的生產(chǎn)資料的需求，則是由作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消費(fèi)者的廣大市場(chǎng)主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求引致的，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)需求取決于消費(fèi)需求。然而，政府機(jī)關(guān)有時(shí)在加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的安排下，以大量的會(huì)計(jì)規(guī)章制度的生產(chǎn)歪曲或掩蓋了會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際需求，并借機(jī)擴(kuò)張公共權(quán)力的機(jī)構(gòu)利益。結(jié)果行政執(zhí)法機(jī)關(guān)擴(kuò)大了，執(zhí)法經(jīng)費(fèi)增加了，會(huì)計(jì)規(guī)章制度的供給嚴(yán)重過(guò)剩，致使會(huì)計(jì)機(jī)會(huì)主義、尋機(jī)性會(huì)計(jì)行為嚴(yán)重，從而表現(xiàn)為政府及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的失敗。

　　在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，由于影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的政治、經(jīng)濟(jì)、文化諸因素不斷變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求自身也處于不斷發(fā)展變化之中。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給總是與需求有一段距離，或滯后或超前，表現(xiàn)為總有一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不適合需求，同時(shí)也總有一些需求無(wú)法滿(mǎn)足，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中總有一些領(lǐng)域處于缺少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的真空狀態(tài)，總有一些行為因缺少規(guī)范而成為失范行為。因此，不均衡是絕對(duì)的，均衡是相對(duì)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在供求不均衡——均衡——不均衡的循環(huán)過(guò)程中，走向未來(lái)。

　　四、節(jié)約交易成本與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)

　　會(huì)計(jì)活動(dòng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制度規(guī)范下的管理交易活動(dòng)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，與主要調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資源耗費(fèi)相一致的成本范疇是交易成本，即全部“經(jīng)濟(jì)制度的運(yùn)行費(fèi)用”（盧現(xiàn)祥，1996），由于市場(chǎng)交易是構(gòu)成經(jīng)濟(jì)制度及其作用的基本單位，所以交易成本成為解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯和演變過(guò)程的重要范疇，其基本原理是：

　　第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是一整套從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)、從組織到行為降低交易成本和促進(jìn)會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度系統(tǒng)。其實(shí)質(zhì)是在市場(chǎng)主體從事權(quán)利交易必然會(huì)耗費(fèi)一定的企業(yè)成本前提下，通過(guò)某種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排，消除基于市場(chǎng)交易和當(dāng)事企業(yè)原因而產(chǎn)生的各種外在成本和不確定性，從而使企業(yè)收益率接近于社會(huì)收益率、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)步。

　　第二，制定、執(zhí)行、變遷等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則活動(dòng)本身也要支付費(fèi)用，大到會(huì)計(jì)憲法的出臺(tái)，小到一項(xiàng)具體準(zhǔn)則規(guī)范的改進(jìn)，都會(huì)給各相關(guān)利益主體造成大量的直接和間接的成本耗費(fèi)。若單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的交易成本過(guò)高，就會(huì)使公眾對(duì)該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求消失，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即使制定出來(lái)也可能成為一紙空文。節(jié)約交易成本由此成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三，由于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范下的交易成本不同，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)架（宏觀）、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中各種會(huì)計(jì)方法和信息提供內(nèi)容（中觀），以及企業(yè)具體會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)程序（微觀）等方面的選擇，人們總是自覺(jué)地傾向于選擇適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和遵守有效益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使會(huì)計(jì)交易成本相對(duì)最小、最有益于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　第四，正如傳統(tǒng)會(huì)計(jì)規(guī)范理論所揭示的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要作用于會(huì)計(jì)關(guān)系層面，但我們認(rèn)為它也作用于會(huì)計(jì)“力”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)交易成本的節(jié)約機(jī)制，不是孤立、單個(gè)地進(jìn)行，而是類(lèi)似于科學(xué)技術(shù)，滲透、包融在會(huì)計(jì)“力”和會(huì)計(jì)關(guān)系各要素中，綜合地起作用。其一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種具有資源配置影響力的制度安排，一旦選擇了某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生成相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，便誘導(dǎo)出相應(yīng)的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場(chǎng)上各行為主體對(duì)稀缺資源配置的選擇。其二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種具有激勵(lì)效應(yīng)的制度安排，如果會(huì)計(jì)主體選用了某項(xiàng)準(zhǔn)則，則同時(shí)知道了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用范圍，并且使其行為有收益保證，達(dá)到預(yù)期的收益，從而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)主體的行為有一種利益刺激或激勵(lì)。其三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度安排，其制定、變遷和選用本身就包含有利益分配的因素，能夠界定和調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)參與者權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，從這一意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是分配方案的規(guī)定者。

　　總之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅保護(hù)市場(chǎng)主體，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展，而且也不斷解放“市場(chǎng)主體”自身，使之能夠根據(jù)自身的特點(diǎn)選用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并生成會(huì)計(jì)信息，以公平地兼顧與企業(yè)存在利益關(guān)系的所有各方的經(jīng)濟(jì)利益。