摘要：本文運(yùn)用需求和供給的分析方法系統(tǒng)地考察了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的制度形成，分析了在制度變遷時(shí)期我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需求和供給行為，討論了在不同市場(chǎng)結(jié)構(gòu)環(huán)境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師供求關(guān)系均衡，并在此基礎(chǔ)上分析和提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的制度和機(jī)制設(shè)計(jì)。

　　與國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展歷史不同，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展更多地是依賴政府的推動(dòng)，這種政府推動(dòng)集中體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系的建設(shè)之中。自1994年1月1 日《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施以來，我國已經(jīng)基本形成了以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為中心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系。但是現(xiàn)實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)暴露出來的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會(huì)公信力較低等一系列問題已經(jīng)表明，基于1994年經(jīng)濟(jì)背景制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度實(shí)際上已經(jīng)不適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的變化，需要重新進(jìn)行修訂和完善。①本文主要是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)運(yùn)行和管理納入一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)分析框架進(jìn)行考察，并據(jù)此提出我們的制度和機(jī)制設(shè)計(jì)。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：一個(gè)理論分析框架

　　需求和供給是經(jīng)濟(jì)學(xué)問題的兩個(gè)方面。長(zhǎng)期以來，經(jīng)濟(jì)學(xué)上就有薩伊定律（供給決定需求）和凱恩斯定律（需求決定供給）之爭(zhēng)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為而言，供給和需求同樣是一個(gè)復(fù)雜的問題，不同的假設(shè)前提同樣可以得到不同的“主導(dǎo)”方向。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師需求：供給關(guān)系的形成

　　委托代理理論是目前解釋審計(jì)需求的主流理論。該理論認(rèn)為，隨著經(jīng)營者與所有者的分離，公司所有者將公司的經(jīng)營管理權(quán)委托給不持有公司股票但卻實(shí)際控制著公司財(cái)產(chǎn)的職業(yè)經(jīng)理。但是由于信息不對(duì)稱和契約的不完備性，管理者有可能編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)告，謊報(bào)經(jīng)營業(yè)績(jī)。所以股東就需要從企業(yè)外部委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)需求的產(chǎn)生也就引發(fā)了一批會(huì)計(jì)師離開企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以超然獨(dú)立的身份、立場(chǎng)來提供這種服務(wù)，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的供給。

　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷軌跡看，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的內(nèi)在邏輯思路有兩條，其一是以產(chǎn)權(quán)主體多元化、自由主義與市場(chǎng)萬能主義的意識(shí)形態(tài)為歷史與邏輯起點(diǎn)出發(fā)去發(fā)展，它基本依靠市場(chǎng)自身的力量，實(shí)行行業(yè)自律；另一條是以產(chǎn)權(quán)主體單一、政府萬能與強(qiáng)干預(yù)主義的意識(shí)形態(tài)與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為歷史與邏輯起點(diǎn)出發(fā)去發(fā)展，其開始階段主要依靠政府的行政力量去推進(jìn)市場(chǎng)化，創(chuàng)造市場(chǎng)需求。英美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家走的就是前一發(fā)展路徑，我國走的就是后一條發(fā)展路徑 （謝德仁，1999）。前一種注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度安排屬于誘致性制度變遷的結(jié)果，而后一種會(huì)計(jì)師制度安排屬于強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性制度變遷的優(yōu)勢(shì)在于，它能以最短的實(shí)踐和最快的速度推進(jìn)制度變遷，降低制度變遷成本，但它卻面臨著統(tǒng)治者的有限理性、意識(shí)形態(tài)的剛性、官僚政治、利益集體的沖突和社會(huì)學(xué)識(shí)局限等問題（盧現(xiàn)祥，2003）。應(yīng)該說，我們采取后一種路徑，在不長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，迅速建立了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系。但由于我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的特殊特征，使得我國這種依靠強(qiáng)制性制度安排所形成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系，不同于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下自發(fā)產(chǎn)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系，行業(yè)協(xié)會(huì)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而是政府管制機(jī)構(gòu)強(qiáng)制安排的產(chǎn)物，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照政府“產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行生產(chǎn)，提供給政府的一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品②，由企業(yè)自己購買。

　　諾斯認(rèn)為，一種具有適應(yīng)性的有效制度演進(jìn)軌跡將允許組織在環(huán)境的不確定性下選擇最大化目標(biāo)，允許組織進(jìn)行試驗(yàn)，允許組織建立有效的反饋機(jī)制，去識(shí)別和消除相對(duì)無效的選擇，并保護(hù)組織的產(chǎn)權(quán)。即只有滿足市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性和完全性，這樣的制度變遷才將是有效的。按照這種判斷，在目前我國這種制度軌跡演進(jìn)下形成的市場(chǎng)供求關(guān)系，其結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致制度變遷的軌跡無效，并呈現(xiàn)一種發(fā)散的狀態(tài)。因?yàn)椋瑥?qiáng)制性供需所帶來的結(jié)果是：（1）由于強(qiáng)制性供給不是建立在一致性同意基礎(chǔ)上的，所以當(dāng)強(qiáng)制性不再“強(qiáng)制”時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為滿足企業(yè)的意愿性需求，就會(huì)修正這種強(qiáng)制性供給，以實(shí)現(xiàn)自己利益最大化；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)管理制度做出符合自身利益的 “曲解”，以機(jī)會(huì)主義的態(tài)度對(duì)待強(qiáng)制性制度安排；（3）為保證強(qiáng)制性供給得以實(shí)現(xiàn)，監(jiān)管部門需要實(shí)施相應(yīng)的強(qiáng)制措施，但是各級(jí)監(jiān)管部門在實(shí)施強(qiáng)制措施時(shí)， 會(huì)根據(jù)實(shí)施成本的大小適當(dāng)?shù)淖晕艺{(diào)整。所以，任何企圖激進(jìn)地改變內(nèi)在制度的嘗試會(huì)使執(zhí)行成本增加（K.F.齊默爾曼，2004）。同時(shí)，法律手段能解決的問題是非常有限的，由于行為的可觀察性、可鑒證性難定標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)人、一個(gè)企業(yè)沒有內(nèi)在積極性，法律也無能為力（張維迎，2001）。

　?。ǘ┯绊懽?cè)會(huì)計(jì)師的需求因素分析

　　1.決定審計(jì)需求動(dòng)機(jī)的因素：公司治理結(jié)構(gòu)。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，股東具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去追求事務(wù)所的審計(jì)品質(zhì)。但公司治理結(jié)構(gòu)并不總是那么完善，在不完善的公司治理結(jié)構(gòu)情況下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)可能被管理者所操縱，這種審計(jì)委托關(guān)系的錯(cuò)位導(dǎo)致了出具的審計(jì)報(bào)告不是滿足股東需要，而是順應(yīng)經(jīng)營者的要求，應(yīng)付有關(guān)部門的監(jiān)管，或者掩蓋自己的經(jīng)營不善或者為了達(dá)到其它目的，導(dǎo)致委托者會(huì)在一定程度上規(guī)避出具“不清潔意見”的事務(wù)所。這一點(diǎn)已經(jīng)被實(shí)證研究所證明（De Fond，Wong，Shuhai Li，2000；朱小平，2004）。

　　2.調(diào)節(jié)審計(jì)需求的杠桿：收費(fèi)。在其他條件相同的情況下，收費(fèi)是由市場(chǎng)供求決定的，它是市場(chǎng)供求雙方綜合多方面因素考慮實(shí)現(xiàn)供求搏弈均衡的結(jié)果。

　　3.選擇事務(wù)所的偏好：審計(jì)品質(zhì)。一般來說，審計(jì)報(bào)告主要包含的品質(zhì)有：執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、業(yè)務(wù)能力、品牌、事務(wù)所規(guī)模、抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和賠付能力等。如果委托者購買審計(jì)報(bào)告是為了滿足法律法規(guī)的需要，對(duì)審計(jì)品質(zhì)的偏好就只是執(zhí)業(yè)資格，于是委托者追求效用最大化便轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髮徲?jì)收費(fèi)最低。

　?。ㄈ┯绊懽?cè)會(huì)計(jì)師的供給因素

　　1.事務(wù)所的生產(chǎn)。與一般制造業(yè)不同，事務(wù)所不需要大規(guī)模的資本設(shè)備投資，更偏向于勞動(dòng)密集型，小規(guī)模和大規(guī)模的效率差不多，所以，對(duì)事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)而言：（1）不存在報(bào)酬遞減規(guī)律；（2）不存在規(guī)模報(bào)酬規(guī)律；（3）存在品質(zhì)報(bào)酬規(guī)律，即高品質(zhì)的審計(jì)服務(wù)可以使事務(wù)所獲得更大的報(bào)酬。正如 Craswell A.L.（1995）的研究表明，事務(wù)所通過品牌投資，可以獲得超過一般水平的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。

　　2.事務(wù)所的成本。與一般成本函數(shù)不同的是，由于事務(wù)所品質(zhì)的提高，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制程度的增加和代理鏈條的延長(zhǎng)，而增加事務(wù)所內(nèi)部治理成本。所以，對(duì)于事務(wù)所的成本函數(shù)而言：（1） 不存在規(guī)模成本規(guī)律；（2）存在品質(zhì)成本規(guī)律，即高品質(zhì)的審計(jì)服務(wù)會(huì)使事務(wù)所的成本增加。

　　3.事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所的行為可以簡(jiǎn)單地歸于收益和風(fēng)險(xiǎn)（抽樣風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)）的某種組合形式，它們之間的關(guān)系是：（1）在保持審計(jì)品質(zhì)和檢查力度不變的情況下，事務(wù)所可以通過改變對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度來改變收益水平；（2）審計(jì)品質(zhì)好的事務(wù)所同樣存在道德風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵取決于其風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度。

　?。ㄋ模┎煌袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下的供求關(guān)系均衡分析③

　　1.完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下的均衡。一般來說，完全競(jìng)爭(zhēng)審計(jì)市場(chǎng)的均衡過程和結(jié)果是：（1）事務(wù)所要不斷調(diào)整規(guī)模使得其達(dá)到最優(yōu)經(jīng)濟(jì)規(guī)模；（2）單個(gè)事務(wù)所獲得利潤，更多的事務(wù)所加入到審計(jì)行業(yè)，會(huì)使得事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益趨于零；（3）事務(wù)所取得相同的收益和相同的風(fēng)險(xiǎn)偏好選擇，且對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度被降低到所能容忍的最低限度。完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)均衡能較好地解釋我國現(xiàn)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)狀況。實(shí)證研究也表明，無論從行業(yè)集中度，還是從收費(fèi)水平、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率、利潤率看，我國審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)（夏冬林，2003），而這種競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的結(jié)果是：（1）事務(wù)所沒有提高審計(jì)品質(zhì)的內(nèi)在市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的空間選擇，單個(gè)事務(wù)所提高審計(jì)品質(zhì)或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度，可能存在被逐出審計(jì)市場(chǎng)的危機(jī)，即所謂“劣幣驅(qū)逐良幣”；（2）事務(wù)所規(guī)模的大小取決于最佳經(jīng)濟(jì)規(guī)模。在委托者對(duì)審計(jì)品質(zhì)偏好為最低的需求情況下，最佳經(jīng)濟(jì)規(guī)模往往是更小的規(guī)模。這在一定程度上解釋了自放開審批事務(wù)所后，出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷離開原事務(wù)所，自己辦小型事務(wù)所的情況。

　　2.壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下的均衡。一般來說，不完全壟斷競(jìng)爭(zhēng)審計(jì)市場(chǎng)長(zhǎng)期均衡的過程和結(jié)果是：（1）在不斷循環(huán)的追求超額利潤的過程中，審計(jì)品質(zhì)以及規(guī)模得到不斷提高和擴(kuò)張；（2）在審計(jì)品質(zhì)不斷完善和提高的過程中，事務(wù)所規(guī)模不斷擴(kuò)大，為寡頭壟斷的形成創(chuàng)造了條件；（3）在審計(jì)品質(zhì)不斷完善和提高的過程中，事務(wù)所聲譽(yù)效用得以凸現(xiàn)，事務(wù)所開始趨于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理；（4）風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理的加強(qiáng)使得事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)得以不斷完善。要形成上述事務(wù)所追求審計(jì)品質(zhì)的良性壟斷競(jìng)爭(zhēng)局面，需要具備如下條件：（1）具有對(duì)高審計(jì)品質(zhì)的偏好需求；（2）重復(fù)博弈； （3）當(dāng)事人有足夠的耐心關(guān)心未來；（4）信息能快速傳遞，欺騙行為能被及時(shí)觀察到；（5）受害人有積極性和可能性實(shí)施懲罰（張維迎，2001）。

　　3.寡頭壟斷市場(chǎng)條件下的均衡。在美國，審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征（Bandyopadhyay and Kao，2001）。寡頭壟斷市場(chǎng)均衡實(shí)際上是一個(gè)寡頭博弈各方形成Nash均衡的博弈過程，其市場(chǎng)均衡的過程和結(jié)果是：（1）市場(chǎng)上只有少數(shù)事務(wù)所，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的瓜分；（2）事務(wù)所的行為是相互影響的；（3）寡頭事務(wù)所在長(zhǎng)期中可以獲得可觀的壟斷收益。因此，在寡頭壟斷競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，寡頭事務(wù)所進(jìn)入一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，在這個(gè)穩(wěn)定環(huán)境中，由于事務(wù)所對(duì)損失的敏感往往大于對(duì)獲得的敏感（薛求知等，2003），所以保持良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和降低風(fēng)險(xiǎn)往往成為寡頭事務(wù)所的自愿選擇。所以，有研究認(rèn)為，在我國構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的（余玉苗，2000）。但是，要形成這種寡頭市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，同樣需要具備前面壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中所描述的條件。

　　二、制度和機(jī)制設(shè)計(jì)

　　從我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制度變遷不難看出，我們最初更多地是相信了“薩伊定律”，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立、客觀、公正”理所當(dāng)然地看為它天然的屬性， 認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在，它就會(huì)自然地發(fā)揮所謂“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。在這個(gè)想法的驅(qū)使下，更多的是從供給管理角度給予關(guān)注，在很大程度上忽視了對(duì)需求的管理，這實(shí)際上導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒有按原來設(shè)想的結(jié)果發(fā)展，反而出現(xiàn)了一系列難以解決的問題，并由此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其主管部門帶來了巨大壓力或者責(zé)難。事實(shí)上，正如諾斯所言，在這樣的單方面強(qiáng)制性制度安排之下，需要承擔(dān)巨大的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)成本。所以，需要從需求和供給兩個(gè)方面來重新考慮和設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理制度和機(jī)制問題。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師需求管理設(shè)計(jì)

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求管理。前面分析表明，最好的情況是先完善公司治理結(jié)構(gòu)。

　　但是，在完善公司治理結(jié)構(gòu)不能一步到位的情況下，需要對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)中的有關(guān)制度安排進(jìn)行調(diào)整，彌補(bǔ)或糾正錯(cuò)位的審計(jì)委托關(guān)系。關(guān)于這一點(diǎn)，已經(jīng)有了一些有益的探索，如陳武朝（2001）認(rèn)為可以在公司的董事會(huì)下設(shè)立由外部、獨(dú)立的董事領(lǐng)導(dǎo)下的審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)除負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計(jì)之外，在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面還有相當(dāng)大的權(quán)力。閻達(dá)五（2002）認(rèn)為可以嘗試建立事務(wù)所資源庫，由相關(guān)管理部門分不同檔次在公司相適應(yīng)的檔次內(nèi)隨機(jī)抽取，委派審計(jì)。葉忠明（2004）認(rèn)為對(duì)于上市公司可以由證券監(jiān)督委員會(huì)下設(shè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，由它代表廣大股東（甚至包括潛在的投資者）聘請(qǐng)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)；也可以由保險(xiǎn)公司來聘請(qǐng)外部審計(jì)師，如果出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要承擔(dān)法律責(zé)任，由事務(wù)所作為主要賠付主體，同時(shí)保險(xiǎn)公司作為追加的賠付主體。

　　2.建立對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求管理制度。前面分析表明，我國借助于法律的非市場(chǎng)的刺激方式來使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合乎市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，創(chuàng)造了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求。但是這種政府干預(yù)是不完善的，如決策者有命令如何去做的權(quán)利，使得結(jié)果是符合法律要求的，但是決策者卻不用去承擔(dān)后果，這有可能導(dǎo)致“壞”的選擇（小賈爾斯。伯吉斯，2002）。政府部門需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只是為了合乎法律要求，沒有追求高審計(jì)品質(zhì)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，所以，在尚需保持政府強(qiáng)制性審計(jì)的條件下，就需要考慮補(bǔ)償和修正對(duì)審計(jì)品質(zhì)追求的缺失：（1）要求政府類審計(jì)需求采取“公開招標(biāo)”方式進(jìn)行，發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的作用，事實(shí)上，一些地方國資委已經(jīng)在采取這種做法；（2）建立一套科學(xué)的事務(wù)所評(píng)價(jià)體系，實(shí)行分資質(zhì)等級(jí)管理制度④，按照不同的審計(jì)需求，選擇具有相應(yīng)審計(jì)資質(zhì)的事務(wù)所；（3）建立審計(jì)失敗的責(zé)任追究制度，有關(guān)政府審計(jì)需求部門應(yīng)當(dāng)對(duì)于審計(jì)失敗承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師供給管理設(shè)計(jì)

　　1.事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的管理。實(shí)施事務(wù)所改制以后，具有非國有性質(zhì)的事務(wù)所所有者享有了控制權(quán)和剩余索取權(quán)，對(duì)控制權(quán)和剩余索取權(quán)的追求使得源于行政格局的事務(wù)所內(nèi)部治理出現(xiàn)了危機(jī)，一些有能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有強(qiáng)烈的股東動(dòng)機(jī)，由此導(dǎo)致事務(wù)所進(jìn)入一個(gè)內(nèi)部股權(quán)重新調(diào)整的動(dòng)蕩時(shí)期，原來在行政命令下組建的事務(wù)所呈現(xiàn)出分離和重組的趨勢(shì)，在目前審計(jì)需求管理不完善的情況下，需要特別加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的引導(dǎo)和規(guī)范。目前，我國事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)既要受到《合伙企業(yè)法》和《公司法》的調(diào)整，同時(shí)也要受到《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的調(diào)整。公司法在公司治理結(jié)構(gòu)中通過股東_董事會(huì)_經(jīng)理人這種層層的委托控制關(guān)系來體現(xiàn)資本的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)規(guī)定中事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)是通過合伙人（股東）-主任會(huì)計(jì)師（法人代表）的委托代理關(guān)系來體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。從這個(gè)意義上說，對(duì)事務(wù)所的內(nèi)部治理的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是合伙人（股東）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)身份；明確合伙人（股東）。主任會(huì)計(jì)師（法人代表）在委托代理中的責(zé)權(quán)利關(guān)系；主任會(huì)計(jì)師（法人代表）對(duì)事務(wù)所的行為負(fù)責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)配置和股東的進(jìn)出機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上指引事務(wù)所建立以章程為核心的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和有效解決內(nèi)部問題的機(jī)制。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量和獨(dú)立性的管理。實(shí)證研究表明，非審計(jì)服務(wù)、業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)和事務(wù)所規(guī)模、特定的審計(jì)關(guān)系、審計(jì)委員會(huì)、定期輪換、大客戶和公告非審計(jì)收入、客戶決定審計(jì)費(fèi)用等對(duì)審計(jì)質(zhì)量和獨(dú)立性都存在影響。一般來說，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的管理有這樣幾個(gè)層次：（1）實(shí)施人員和事務(wù)所準(zhǔn)入制度；（2）制定和提供科學(xué)的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序；（3）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督和裁判；（4）建立公開、透明的事務(wù)所的評(píng)價(jià)信用體系，形成信息透明、快速傳播的審計(jì)市場(chǎng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度更加趨于謹(jǐn)慎。對(duì)獨(dú)立性的管理主要是以下幾個(gè)層次：（1）能力資質(zhì)限制，根據(jù)承擔(dān)責(zé)任能力的大小來確定其業(yè)務(wù)資質(zhì)范圍；（2）業(yè)務(wù)相容性資質(zhì)限制，即一家事務(wù)所不能同時(shí)向同一客戶既提供審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)和非審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)；（3）服務(wù)時(shí)間資質(zhì)限制；（4）實(shí)行利害關(guān)系的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師回避制度。

　　3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收益和風(fēng)險(xiǎn)的管理。對(duì)收益的管理，比較多地集中于“低價(jià)攬客”（low-balling）問題。應(yīng)該說明的是，對(duì)審計(jì)品質(zhì)沒有內(nèi)在追求動(dòng)機(jī)的我國審計(jì)市場(chǎng)，且不說價(jià)格管制是一個(gè)復(fù)雜的過程，在完全競(jìng)爭(zhēng)均衡條件下，一旦管制價(jià)格高于競(jìng)爭(zhēng)均衡價(jià)格，大量的事務(wù)所就會(huì)進(jìn)入市場(chǎng)從而會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，這實(shí)際上是為企業(yè)規(guī)避“不清潔”審計(jì)意見提供了更大的選擇空間。Chi-wen Jevons Lee （1998）認(rèn)為，允許低價(jià)攬客，有利于在多層代理組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制，減少審計(jì)師與經(jīng)營者之間的合謀，提高審計(jì)的獨(dú)立性。

　　與收益管理緊密聯(lián)系的另一個(gè)管理是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理實(shí)質(zhì)上是要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所趨于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取相當(dāng)?shù)姆婪洞胧涔芾淼姆绞接校海?） 準(zhǔn)入組織形式管理。Watts和Zimmerman認(rèn)為：無限責(zé)任的合伙形式為審計(jì)師的獨(dú)立性提供了更大的約束力。在西方國家合伙制也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流。而我國事務(wù)所絕大多數(shù)是有限責(zé)任制，且很多事務(wù)所的規(guī)模只是剛剛到達(dá)設(shè)立的最低條件，注冊(cè)資金僅為幾十萬元，因此，事務(wù)所所承擔(dān)的有限責(zé)任往往不足以引起事務(wù)所對(duì)其所出俱的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量及其風(fēng)險(xiǎn)的重視。因此，我們?cè)谠O(shè)計(jì)準(zhǔn)入組織形式時(shí)，特別需要提高有限責(zé)任制事務(wù)所的準(zhǔn)入條件，并明確不同組織形式事務(wù)所的設(shè)立條件、業(yè)務(wù)范圍限制、強(qiáng)制職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保證基金等，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身情況自行選擇具體的組織形式。（2）建立包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任的完整責(zé)任形式體系，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師趨于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。盡管目前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任，但是，目前我國民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，民事賠償機(jī)制事實(shí)上還未啟動(dòng)，這導(dǎo)致了事務(wù)所違規(guī)執(zhí)業(yè)的期望收益大于違規(guī)期望損失，缺乏強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避意識(shí)。（3）建立責(zé)任人處罰體系。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理沒有明確將事務(wù)所主要管理者納入處罰對(duì)象，只是對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所的處罰，使得事務(wù)所管理者缺乏應(yīng)有的防范風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致出現(xiàn)事務(wù)所賣印章、上交管理費(fèi)搞等一系列問題。因此，應(yīng)當(dāng)建立完整的包括了事務(wù)所、主任會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理以及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的連帶處罰責(zé)任對(duì)象體系，形成一個(gè)主次關(guān)系明確的共同責(zé)任體系。

　?。ㄈ谋O(jiān)督管理視角的分析

　　在目前我國需求管理尚不完善的情況下，對(duì)事務(wù)所的供給管理者提出了巨大的挑戰(zhàn)。不完善的審計(jì)需求管理不僅導(dǎo)致存在大量的“清潔”審計(jì)意見的需求，并且在這種需求的誘導(dǎo)下，人們經(jīng)濟(jì)行為的固有特征加劇了這種挑戰(zhàn)的難度。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者Kahneman和Tverskey（1979）的展望理論（Prospect Theory）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人并不總是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，當(dāng)面臨“獲得”時(shí)，人們趨于風(fēng)險(xiǎn)回避；當(dāng)面臨“損失”時(shí)，人們趨于風(fēng)險(xiǎn)追求。這意味著，當(dāng)事務(wù)所面臨爭(zhēng)取客戶的損失壓力時(shí)，往往會(huì)選擇風(fēng)險(xiǎn)追求。同時(shí)，展望理論還認(rèn)為，對(duì)于大概率事件，人們往往會(huì)賦予過小的權(quán)重。這意味著，當(dāng)監(jiān)管當(dāng)局加強(qiáng)監(jiān)管檢查力度時(shí)，事務(wù)所又往往會(huì)低估檢查的廣度，此時(shí)監(jiān)管當(dāng)局就需要采取大于博弈均衡解的監(jiān)管力度才能收到預(yù)期的效果，增加了監(jiān)管當(dāng)局的成本和難度。

　　監(jiān)督的有效性取決于兩個(gè)因素：一是信息問題，二是積極性問題（或者說監(jiān)管的力度和廣度問題）。

　　研究認(rèn)為，如果監(jiān)察的廣度不足，即使處罰的力度再大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)以概率1選擇出具虛假審計(jì)意見（龍小海等，2004）。盡管有證據(jù)表明，這幾年監(jiān)督檢查的力度呈現(xiàn)加強(qiáng)之趨勢(shì)，近年來我國發(fā)現(xiàn)的有影響的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所違規(guī)事件，最先大多不是由監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的，而是由新聞媒體等揭露后被這些監(jiān)管部門查處的。這說明，由于目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的特殊環(huán)境，我們需要付出高昂的監(jiān)督檢查成本和克服相當(dāng)?shù)碾y度，需要進(jìn)一步加大投入和改進(jìn)方法。重新研究設(shè)計(jì)和實(shí)施科學(xué)合理的監(jiān)督檢查制度，要注意以下幾點(diǎn)：（1）明確監(jiān)督檢查的抽樣比例、檢查時(shí)間頻率、檢查內(nèi)容和檢查方式，形成科學(xué)有效的威懾機(jī)制。（2）建立監(jiān)督檢查的信息公開披露制度，確保信息的快速傳播和交流。（3）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的責(zé)任追究制度，提高監(jiān)管當(dāng)局的積極性。

　　注釋：

　?、佟∧壳啊蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》和《公司法》正在進(jìn)行修訂。

　?、谡{(diào)查顯示，67.9%單位的審計(jì)需求源于法律法規(guī)的規(guī)定，只有17.9%是來源于股東會(huì)或者董事會(huì)的需求（課題組，2004）。

　?、垡话愕氖袌?chǎng)結(jié)構(gòu)劃分還包括完全壟斷市場(chǎng)，但是這種市場(chǎng)結(jié)構(gòu)在社會(huì)審計(jì)行業(yè)極少見。

　?、軐?shí)質(zhì)上現(xiàn)行事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)資格許可是一個(gè)單純的規(guī)模資質(zhì)管理。但是單純的規(guī)模資質(zhì)管理容易導(dǎo)致事務(wù)所尋求“殼”資源的問題。這里所指的考核評(píng)價(jià)體系，包括對(duì)事務(wù)所歷史、執(zhí)業(yè)情況、規(guī)模、人員素質(zhì)、內(nèi)部管理的一個(gè)綜合評(píng)價(jià)。

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