一、簡(jiǎn)介

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于應(yīng)付項(xiàng)目均沒(méi)有為其設(shè)立單獨(dú)的準(zhǔn)則。對(duì)于有關(guān)的應(yīng)付項(xiàng)目，有的在其他準(zhǔn)則中涉及了，有的并未作規(guī)定?？紤]到負(fù)債作為會(huì)計(jì)的六大要素之一，有個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則較好，因此我國(guó)在具體準(zhǔn)則總體設(shè)計(jì)中將其作為一個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則項(xiàng)目。在起草應(yīng)付項(xiàng)目準(zhǔn)則的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有些負(fù)債的內(nèi)容，難以寫(xiě)入準(zhǔn)則，例如借款，可直接按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的原則處理，會(huì)計(jì)上似無(wú)更多可供規(guī)范的東西，在準(zhǔn)則中單成段落立不起來(lái)，因此，具體準(zhǔn)則中不包括借款的內(nèi)容。另有些負(fù)債項(xiàng)目在其他相關(guān)準(zhǔn)則中已經(jīng)涉及了，具體準(zhǔn)則中也就不再贅述。具體準(zhǔn)則中主要涉及了應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券項(xiàng)目。其中應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)屬于流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)付債券屬于長(zhǎng)期負(fù)債。

　　我國(guó)應(yīng)付具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括引言、正文、附則三個(gè)部分。其中引言部分說(shuō)明了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，即涉及企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物、接受勞務(wù)供應(yīng)，以及發(fā)行債券等而形成的應(yīng)付賬目的會(huì)計(jì)處理，包括：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券項(xiàng)目。引言部分還排除了一些其他準(zhǔn)則中已經(jīng)規(guī)范了的內(nèi)容，包括以外幣表示的應(yīng)付項(xiàng)目的折算、應(yīng)繳納的所得稅、應(yīng)付職工退休養(yǎng)老金、與固定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款利息費(fèi)用等。正文部分包括定義、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券、債務(wù)重組、應(yīng)披露的事項(xiàng)七個(gè)自然段。定義段中給出了現(xiàn)金折扣、折讓等11個(gè)定義，為準(zhǔn)則進(jìn)一步展開(kāi)奠定了基礎(chǔ)，同時(shí)也是正確理解和使用準(zhǔn)則的前提。應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券以及債務(wù)重組段落分別規(guī)范了相應(yīng)的核算方法。應(yīng)披露的事項(xiàng)一段詳細(xì)說(shuō)明了會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露的與應(yīng)付項(xiàng)目有關(guān)的事項(xiàng)。最后附則部分說(shuō)明了準(zhǔn)則解釋權(quán)的歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　（一）關(guān)于應(yīng)付債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)方法

　　應(yīng)付債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)方法主要有兩種：一種是直線(xiàn)法，另一種是實(shí)際利率法。有些國(guó)家，例如美國(guó)和法國(guó)，規(guī)定優(yōu)先采用實(shí)際利率法，如果采用其他方法計(jì)算的結(jié)果與用會(huì)計(jì)利率法計(jì)算的結(jié)果無(wú)重大差別，也可以采用其他方法?，F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)攤銷(xiāo)方法未作規(guī)定，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)征求意見(jiàn)稿“融資手段”將實(shí)際利率法作為基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理方法。主張優(yōu)先采用實(shí)際利率法的主要原因在于，按此方法計(jì)算的結(jié)果比較合理而準(zhǔn)確，更符合配比原則?？紤]到我國(guó)目前市場(chǎng)機(jī)制尚不夠規(guī)范和健全，采用實(shí)際利率法操作起來(lái)比較困難。而直線(xiàn)法則比較簡(jiǎn)便易行，因此，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)付債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)可以采用直線(xiàn)法或?qū)嶋H利率法。（1）直線(xiàn)法是將債券溢價(jià)或折價(jià)在債券到期前分期平均攤銷(xiāo)。（2）實(shí)際利率法是將按債券面值和名義利率計(jì)算的名義利息，與按年期期初債券現(xiàn)值和實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際利息之間的差額，作為每期債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)數(shù)。

　?。ǘ╆P(guān)于可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券的會(huì)計(jì)處理

　　在許多國(guó)家，企業(yè)可以通過(guò)發(fā)行可轉(zhuǎn)換為債務(wù)人權(quán)益性證券的債券或附認(rèn)股權(quán)證的債券籌資。對(duì)于這類(lèi)具有權(quán)益性質(zhì)的債券是作為負(fù)債核算還是作為權(quán)益核算頗有爭(zhēng)議，各國(guó)做法也不盡相同。多數(shù)國(guó)家依據(jù)法律形式將可轉(zhuǎn)換債券歸為負(fù)債。有些國(guó)家規(guī)定：如有跡象顯示該債券轉(zhuǎn)換成股票比贖回的可能性更大時(shí)，也可以將其作為所有者權(quán)益處理。

　　附認(rèn)股權(quán)證的債券分為可分離與不可分離兩種。附不可分離認(rèn)股權(quán)證的證券的會(huì)計(jì)處理通常與可轉(zhuǎn)換債券的會(huì)計(jì)處理相同。對(duì)于附可分離認(rèn)股權(quán)證的債券，有些國(guó)家規(guī)定將其發(fā)行收入按債券和認(rèn)股權(quán)證的公允價(jià)值分配，分配于債券的部分作為負(fù)債處理，分配于認(rèn)股權(quán)證的部分作為權(quán)益處理?，F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未涉及對(duì)此類(lèi)債券的分類(lèi)，但在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)征求意見(jiàn)稿“融資手段”中，要求凡附有可以轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行者權(quán)益股份的權(quán)利的債券，均應(yīng)分別確認(rèn)負(fù)債和所有者權(quán)益并分開(kāi)核算。

　　《美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第14號(hào)-可轉(zhuǎn)換債券和附有認(rèn)股權(quán)證債券的會(huì)計(jì)處理》中要求將出售附可分離認(rèn)股權(quán)證債券得到的全部收入根據(jù)實(shí)際的或估計(jì)的公平市價(jià)在債券和認(rèn)股權(quán)證之間進(jìn)行分配。分配給認(rèn)股權(quán)證的那部分收入可認(rèn)為是公司的繳入資本或捐贈(zèng)資本。應(yīng)使用“發(fā)行在外認(rèn)股權(quán)證”這類(lèi)賬戶(hù)記錄已分配給認(rèn)股權(quán)證的價(jià)值。分配給債券的收入與其面值的差額應(yīng)記作折價(jià)或溢價(jià)，并使用實(shí)際利率法在債券整個(gè)存續(xù)期內(nèi)攤銷(xiāo)。當(dāng)認(rèn)股權(quán)予以行使時(shí)，應(yīng)分配給已發(fā)行股票的價(jià)值等于分配給已行使認(rèn)股權(quán)證的收入與行使認(rèn)股權(quán)所行的其他各項(xiàng)收入之和。未予行使認(rèn)股權(quán)的認(rèn)股權(quán)證，一般在一段時(shí)間以后就過(guò)期無(wú)效了，分配給過(guò)期認(rèn)股權(quán)證的金額可認(rèn)為是公司的繳入資本或捐贈(zèng)資本。我國(guó)具體準(zhǔn)則中未規(guī)范認(rèn)股權(quán)證行使或過(guò)期無(wú)效以后的會(huì)計(jì)處理。

　　《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第84號(hào)-可轉(zhuǎn)換債券的誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換》（以以簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》第84號(hào)）對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第26號(hào)：債務(wù)的早日清償，進(jìn)行了修正，提出了“可轉(zhuǎn)換債券誘劑”問(wèn)題。《公告》第84號(hào)規(guī)定由可轉(zhuǎn)換債券誘劑是指為了刺激債務(wù)性證券轉(zhuǎn)換成權(quán)益性證券而支付給債券持有人的額外報(bào)酬，包括額外的股份、認(rèn)股權(quán)證、現(xiàn)金等等?！豆妗返?4號(hào)的有關(guān)規(guī)定適用于符合下列要求的債券調(diào)換：（1）改變轉(zhuǎn)換權(quán)導(dǎo)致的債券調(diào)換；（2）變更后的轉(zhuǎn)換權(quán)能夠在一定期限內(nèi)予以行使；（3）所有權(quán)益性證券是為每張債券的轉(zhuǎn)換而發(fā)行的。如果債券調(diào)換符合上述全部三個(gè)要求，就可以按《公告》第84號(hào)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果三個(gè)條件沒(méi)有全部符合，可按美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第26號(hào)或第14號(hào)：可轉(zhuǎn)換債券務(wù)附有認(rèn)股權(quán)證債券的會(huì)計(jì)處理。如果可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換言之在符合《公告》第84號(hào)要求下進(jìn)行的，那么，債務(wù)人公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一筆轉(zhuǎn)換費(fèi)用。它等于合部證券的公平價(jià)值和超過(guò)按原來(lái)調(diào)換條件發(fā)行證券的公平價(jià)值的其他報(bào)酬。當(dāng)債務(wù)人轉(zhuǎn)換證明券或締結(jié)約束債券轉(zhuǎn)換的協(xié)議之時(shí)，應(yīng)確定證券的公平市價(jià)，并確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)換費(fèi)用。在轉(zhuǎn)換中確認(rèn)的任何費(fèi)用均不應(yīng)歸入“非常項(xiàng)目”。

　?。ㄈ╆P(guān)于債務(wù)重組

　　我國(guó)已于1998年6月12日出臺(tái)了正式的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》，其與其他國(guó)家準(zhǔn)則的比較詳見(jiàn)下文。