會計報表附注信息披露制度是會計信息披露制度的重要組成部分。會計報表附注信息披露制度從無到有，從原則性規(guī)定到規(guī)定的具體化，經(jīng)過十余年的建設(shè)，取得了很大的成績。但在建設(shè)過程中，也確實有一些問題值得研究和討論。本文擬在分析會計報表附注信息披露制度建設(shè)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對會計報表附注信息披露制度建設(shè)和改革所及若干問題提出個人的看法，供會計報表附注信息披露制度制定者和會計同仁參考。

    一、會計報表附注信息披露制度建設(shè)的現(xiàn)狀

    從1993年7月1日起開始施行的《企業(yè)會計準則》第五十七條規(guī)定：“財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書?！薄镀髽I(yè)會計準則》第一次以會計法規(guī)的形式提到了會計報表附注，盡管沒有對會計報表附注應(yīng)該包括的內(nèi)容進行規(guī)定，但在會計報表附注信息披露制度建設(shè)的歷史上，《企業(yè)會計準則》無可爭議地具有里程碑式的歷史意義。1999年，修訂后的《會計法》在第二十條中規(guī)定，財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。1996年6月財政部發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》也有類似的提法。但上述兩個法規(guī)均沒有對會計報表附注信息披露提出具體的要求。

    首次對會計報表附注信息披露提出具體要求的是財政部于1997年5月22日頒布的我國第一項具體會計準則——《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準則對存在控制關(guān)系以及無論是否存在控制關(guān)系但存在關(guān)聯(lián)交易的情況下，應(yīng)當披露的信息，以及如何披露信息均作了明確規(guī)定。其后國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和財政部陸續(xù)頒布的15項具體會計準則和《企業(yè)會計制度》對會計報表附注應(yīng)當披露的內(nèi)容都提出了相應(yīng)的要求。從國務(wù)院和財政部對會計報表附注信息披露制度的規(guī)定中，我們可以得出兩條結(jié)論：第一，相關(guān)會計法規(guī)對會計報表附注信息披露的要求具有一定的層次性。從《會計法》《企業(yè)會計準則》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》對會計報表附注是財務(wù)會計報告組成部分的原則規(guī)定，到《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》對上述原則規(guī)定的具體化，再到16項具體會計準則對會計報表項目及表外事項附注披露要求的細化和深化；第二，對會計報表附注信息披露具有操作性的規(guī)定主要散見于各項具體會計準則，而這些具體會計準則都具有針對性，一定意義上是相互獨立的，因此，大致可以說，財務(wù)會計法規(guī)對會計報表附注信息披露的要求，在系統(tǒng)性方面是不夠的。

    中國證監(jiān)會第一次對會計報表附注信息披露提出明確要求的是于1997年12月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“《年報準則》”）。《年報準則》以“會計報表附注指引”的方式對會計報表附注信息披露的具體內(nèi)容作了比較細致、明確的規(guī)定?！赌陥鬁蕜t》規(guī)定，會計報表附注應(yīng)對比較式會計報表兩個期間的數(shù)據(jù)均作出說明。會計報表附注應(yīng)當包括所有在會計報表內(nèi)未提供的、與公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況有關(guān)的、有助于報表使用者更好地了解會計報表且可以公開的重要信息?！赌陥鬁蕜t》自1997年發(fā)布以后，分別于1999年、2001年、2002年和2003年進行了四次修訂。值得一提的是2001年的修訂稿將對會計報表附注信息披露的要求，從《年報準則》中獨立出來，于2001年12月30日，單獨發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“《財務(wù)報告規(guī)定》”），并一直施行至今。因此，《財務(wù)報告規(guī)定》成了證監(jiān)會對會計報表附注信息披露方面，現(xiàn)時有效的唯一制度。從上述證監(jiān)會對會計報表附注信息披露制度的要求中，我們可以得出兩條結(jié)論：第一，證監(jiān)會對會計報表附注信息披露的重視程度在逐步提高；第二，公開發(fā)行證券的公司會計報表附注信息披露制度逐漸從不穩(wěn)定，走向了相對穩(wěn)定。

    二、對會計報表附注信息披露制度建設(shè)和改革所及若干問題的探討

    （一）會計報表附注信息披露制度的統(tǒng)一和完整

    1.統(tǒng)一?，F(xiàn)行會計報表附注信息披露制度制定者，按照級次可以分為三級，即全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院和兩個部委（財政部和證監(jiān)會）。從會計報表附注信息披露制度在我國經(jīng)濟生活中所處的地位分析，全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院不太可能對此發(fā)布一部單獨的法律、法規(guī)。因此，我們所說的統(tǒng)一，實際上是討論財政部和證監(jiān)會，各自所制定的會計報表附注信息披露制度，需要進行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的內(nèi)容可以說非常廣泛。例如，財政部與證監(jiān)會，在對某些會計報表附注所及的會計概念的界定上存在差異（關(guān)聯(lián)方范圍的認定就是很明顯的例子）。再如，財政部在不斷地頒布新的企業(yè)具體會計準則，每一項具體會計準則，均多多少少涉及會計報表附注的信息披露，這些準則對會計報表附注信息披露的要求有些與證監(jiān)會發(fā)布的《財務(wù)報告規(guī)定》一致，有些是不一致的。具體會計準則在變化，而《財務(wù)報告規(guī)定》沒有作出相應(yīng)的修改，一定程度上影響了政策執(zhí)行的難度。因此，我們認為，建立和完善財政部和證監(jiān)會在制定會計報表附注信息披露制度時的協(xié)調(diào)機制是必要的，只有這樣才有利于會計報表附注信息披露制度的統(tǒng)一。

    2.完整。根據(jù)會計報表使用者對不同企業(yè)信息需求和我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定，我們可以將會計報表附注信息披露制度分為三個部分，一是針對公開發(fā)行證券的公司的，二是針對小規(guī)模企業(yè)的，三是針對除以上企業(yè)之外的其他企業(yè)的。

    針對公開發(fā)行證券的公司的《財務(wù)報告規(guī)定》，經(jīng)過2001年度、2002年度和2003年度三個年度財務(wù)會計報告編制和披露的實踐，證明其基本體系和內(nèi)容是符合目前中國證券市場實際情況的，在會計報表附注信息披露的深度和廣度，完整性和及時性方面基本是有效的。因此，我們認為，《財務(wù)報告規(guī)定》作為公開發(fā)行證券的公司會計報表附注信息披露的標準，是基本符合證券市場對會計報表附注信息披露要求的。

    時至今日，我國尚沒有針對小規(guī)模企業(yè)和針對除公開發(fā)行證券的公司、小規(guī)模企業(yè)之外的其他企業(yè)的會計報表附注信息披露制度。由于沒有標準，實務(wù)中會計報表附注的格式和內(nèi)容可以用“五花八門”來形容，一定程度上影響了會計信息披露的統(tǒng)一性和規(guī)范化。由于非公開發(fā)行證券的企業(yè)在全國企業(yè)中占大多數(shù)，因此，加緊制定這些企業(yè)的會計報表附注信息披露制度看來是會計信息披露制度建設(shè)的當務(wù)之急。

    （二）會計報表附注信息披露中企業(yè)性質(zhì)的特殊考慮

    公開發(fā)行證券的公司由于是公眾公司，作為股票、基金或可轉(zhuǎn)債持有人的社會公眾具有分散性和變動性的特點。因此，公開發(fā)行證券的公司會計報表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，其會計報表附注信息披露具有強制性和廣泛性。這是公眾公司會計報表附注信息披露的共同要求。但同樣是公眾公司，其會計報表附注信息披露按理也應(yīng)有所區(qū)別。例如，ST的A公司，由于已經(jīng)面臨退市的風險，因此，會計信息披露及時性方面的要求，應(yīng)比其他上市公司要高?！敦攧?wù)報告規(guī)定》沒有這方面的要求，我們認為是可以考慮改進的。

    非公開發(fā)行證券的公司由于其股東人數(shù)不多，股東又具有相對穩(wěn)定性。因此，其會計報表附注信息披露，主要應(yīng)滿足國家政府部門、股東以及其他相關(guān)部門的需要。例如，公司將上述財務(wù)會計報告用于取得銀行貸款，則會計報表附注應(yīng)重點披露有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、資產(chǎn)質(zhì)押和對外擔保等信息。財務(wù)會計報告用途的差別性，是制定非公開發(fā)行證券的公司會計報表附注信息披露制度時，值得重點考慮的問題。

    （三）會計報表附注信息披露中的成本與效益

    會計報表附注信息披露中的成本是指在會計報表附注的編制（包括相關(guān)信息的收集、整理和計算等）、披露和閱讀過程中所發(fā)生的所有人力和財力成本的總和。會計報表附注信息披露中的效益是指使用者從中獲得有用的信息，進而產(chǎn)生的直接或間接的、經(jīng)濟或非經(jīng)濟方面的利益總和。

    從上市公司會計報表附注信息披露的現(xiàn)狀看，一定程度上存在成本大于效益的情況。一方面，上市公司會計報表附注越編越長；另一方面，真正在閱讀和利用這些附注信息的人沒有同步增長?？浯簏c說上市公司會計報表附注存在被“束之高閣”的現(xiàn)象。目前上市公司會計報表附注從成本效益角度講，至少存在兩大問題：一是主次不分。重要的信息和不重要的信息、甚至無價值的信息均以平等的“身份”出現(xiàn)在會計報表附注上。二是詳略不分。按理重要的信息應(yīng)當詳細描述前因后果，不重要的信息應(yīng)當簡單化，甚至省略。但實際情況是，很多上市公司會計報表附注沒有做到這一點。

    會計報表附注不是越長越好，也不是越短越不好。會計報表附注信息披露的關(guān)鍵不是數(shù)量，而是質(zhì)量，這也是政策制定者和有關(guān)部門應(yīng)予重視的問題。

    （四）會計報表附注信息披露中的公開與保密

    很顯然，會計信息的公開與保密是一對矛盾。一般而言，使用者希望會計信息公開，編制者則希望保密。會計報表附注信息披露制度制定過程中，所要關(guān)注的事項之一就是把握公開和保密的度。即不能過分強調(diào)保密，而影響會計信息的使用價值；也不能過分強調(diào)公開，而侵害企業(yè)的商業(yè)秘密。

    最近暴露的某大型民營企業(yè)資金鏈突然斷裂事件，就與違背會計報表附注信息披露的公開性有關(guān)。為什么該公司在長達幾年的時間內(nèi)，可以通過各種手段“融”取這么龐大的資金，根本的原因是其占用所控制的上市公司的資金，以及上市公司為其提供的借款擔保等會計信息沒有及時披露。如果上述信息能夠及時得以公開披露，相信不會出現(xiàn)這樣讓證券市場和有關(guān)利益各方無法“收拾”的局面。

    與違背會計信息公開的原則相比，違背會計信息保密的原則，人們則要輕視得多。很多公司不了解過度公開會計信息可能潛伏著的法律訴訟，直到受侵害人將公司告上法庭，才知道會計信息的公開也需要節(jié)制。比如，任意披露公司債權(quán)債務(wù)人的名稱（或自然人姓名）、任意披露公司的某種具體產(chǎn)品的毛利率、任意披露公司主要的供應(yīng)商和購貨商的名稱等等都是不足取的。

    （五）會計報表附注信息披露制度的改革

    建立和改革我國會計報表附注信息披露制度，是新形勢下適應(yīng)會計報表使用者對會計信息需求變化的需要。會計報表附注信息披露制度改革是一項系統(tǒng)工程。本文以公開發(fā)行證券的公司會計報表附注信息披露制度為研究對象，提出的以下幾點意見：

    1.修改“公司基本情況”?，F(xiàn)行《財務(wù)報告規(guī)定》將公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)、報告期內(nèi)因收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更等信息作為“公司基本情況”必須披露的內(nèi)容。我們認為，這些內(nèi)容中，有些不屬于會計信息范疇，有些在公司的財務(wù)報告中已有所體現(xiàn)。因此，在描述這些信息時，應(yīng)盡量簡單，有些甚至可以省略。報告期內(nèi)因收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更，則屬于重大事項，應(yīng)當將其作為“特別提示事項”予以披露。同時，我們建議，將公司的終極股東等信息，作為“公司基本情況”披露的內(nèi)容。

    2.新增“特別提示事項”。我們建議，將報告期內(nèi)發(fā)生的引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更等在內(nèi)的，對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有重大影響事項的詳細情況，作為“特別提示事項”披露的內(nèi)容，如收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等業(yè)務(wù)；公司生產(chǎn)經(jīng)營、資金周轉(zhuǎn)方面存在的主要困難、問題及其對策；公司內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行中存在的主要缺陷及其改進措施；公司比較財務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化的詳細原因及其影響；公司對自身持續(xù)經(jīng)營能力的判斷（特別是ST公司）；公司對重大關(guān)聯(lián)交易公允性的評價；公司非經(jīng)常性損益的組成及其影響等信息。

    3.簡化“公司采用的主要會計政策、會計估計和合并會計報表的編制辦法”?，F(xiàn)行《財務(wù)報告規(guī)定》要求披露的內(nèi)容中，大多屬于企業(yè)會計準則和會計制度要求企業(yè)必須遵守的會計核算原則。因此，我們建議“公司采用的主要會計政策、會計估計和合并會計報表的編制辦法”可以簡化為以下四項內(nèi)容：一是帶有選擇性的會計政策和會計估計；二是不符合會計核算基本前提的說明；三是重要會計政策和會計估計變更的說明；四是重大會計差錯更正的說明。

    4.完善“會計報表項目注釋”。完善的具體目標包括：一切從實際出發(fā)，充分考慮不同性質(zhì)企業(yè)的特殊性；做到重點突出，詳略得當，成本和效益原則的有機結(jié)合；在滿足社會中小股東會計信息知情權(quán)的同時，注意保護上市公司和其他債權(quán)人的正當權(quán)益，有效把握公開與保密的分寸。例如，占資產(chǎn)總額5%、占營業(yè)利潤3%以下的項目可以不披露；涉及非關(guān)聯(lián)方的債權(quán)債務(wù)人的單位名稱可以不披露；細分的主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)費用和管理費用可以不披露等等。

    5.細化“表外事項”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、或有事項、承諾事項、資產(chǎn)負債表日后事項中的非調(diào)整事項、債務(wù)重組事項、非貨幣性交易事項、資產(chǎn)置換（轉(zhuǎn)讓）事項和其他對會計報表使用者決策有影響的重要事項，都是“表外事項”。因為，這些事項所涵蓋的信息不能通過會計報表及其附注直接獲得，這些事項中的一部分游離于會計賬務(wù)系統(tǒng)之外。表內(nèi)事項和表外事項共同組成了會計報表附注信息系統(tǒng)，兩者既相互獨立，又相互聯(lián)系。此外，從近幾年世界范圍內(nèi)發(fā)生的財務(wù)會計丑聞中，我們可以看到，表外事項的重要性在某些企業(yè)要遠遠高于表內(nèi)事項。當前，表外事項信息披露存在的最大問題是“粗”。很多重要的表外事項，會計報表使用者了解不到事項的前因后果，看不清事項的性質(zhì)，得不出事項對報告期及以后期間會計報表的影響；某些公司在描述表外事項時，要素缺少，含含糊糊，欲言又止，內(nèi)容空洞，會計報表使用者很難從中獲得必要的、有用的信息。因此，我們認為，“表外事項”的深化、細化和規(guī)范化，值得政策制定者在改革會計報表附注信息披露制度時考慮。