財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2000年1月1號起施行，這標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善。非貨幣性交易準(zhǔn)則明確規(guī)定了非貨幣性交易的性質(zhì)，類型，計價基礎(chǔ)以及相關(guān)損益的確認(rèn)等問題，有利于解決長期存在的非貨幣性交易會計處理的隨意混亂狀況，提高會計信息質(zhì)量。筆者在學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的過程中發(fā)現(xiàn)一些準(zhǔn)則尚未清楚解釋規(guī)范的會計問題，并對此提出建議。 

　　一、不同用途的非待售資產(chǎn)交換的性質(zhì) 

　　贏利過程是否完成是區(qū)分同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。如果贏利過程已經(jīng)完成，該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，同時確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)交換損益；如果刻過程尚未完成，該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值（或發(fā)生減值時以換出資產(chǎn)的公允價值）作為入賬價值，不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益（當(dāng)然，確認(rèn)換出資產(chǎn)的減值損失）。贏利過程是否完成，強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對于的出資產(chǎn)，則這一交易的贏利過程已經(jīng)完成，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實現(xiàn)。企業(yè)在激烈的競爭中，常會根據(jù)市場需求的變化相應(yīng)調(diào)整企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由一項競爭力衰弱的產(chǎn)品生產(chǎn)線轉(zhuǎn)向新興的產(chǎn)品生產(chǎn)線，或乾實行多元化多品種經(jīng)營，在企業(yè)之間進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的置換重組。因為換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)是生產(chǎn)不同產(chǎn)品，即資產(chǎn)的作用發(fā)生變化，因此依據(jù)指南該項交易的贏利過程已經(jīng)完成，應(yīng)作為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換處理，確認(rèn)資產(chǎn)交換損益。但是準(zhǔn)則第5條“同類非貨幣性資產(chǎn)交換包括非待售資產(chǎn)之間的交換”，企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的目的如果都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的屬于非待售資產(chǎn)，此項交易應(yīng)按同類非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行處理。準(zhǔn)則與指南發(fā)生了矛盾。矛盾的癥結(jié)存在于準(zhǔn)則與指南區(qū)分非貨幣性交易類型的標(biāo)準(zhǔn)不一致。準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的（分為出售與用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種）是否改變；而指南采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否發(fā)生改變作為標(biāo)準(zhǔn)，同時用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn)，可以有不同的用途。筆者認(rèn)為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標(biāo)準(zhǔn)較為科學(xué)。因為，即使企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不變，如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變，意味著舊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)也已發(fā)生了改變。我們不妨引進(jìn)貨幣這個中間變量進(jìn)行分析，不同用途的資產(chǎn)交換是企業(yè)通過清理資產(chǎn)取得貨幣，再購入另一用途的資產(chǎn)，進(jìn)行新的生活經(jīng)營。所以持有資產(chǎn)用途的改變是贏利過程完成的本質(zhì)。也是區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負(fù)債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途，待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的。據(jù)此，建議準(zhǔn)則有關(guān)條款可以作以下修改。第5條同類非貨幣性資產(chǎn)交換包括“（1）待售資產(chǎn)之意愿 交換（2）相同相似用途的非待售資產(chǎn)之間的交換。”第9條“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，指不同用途的非待售資產(chǎn)之間以及待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)之間的交換”。 

　　二、換入固定資產(chǎn)折舊政策的選擇 

　　準(zhǔn)則第6條“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換出資產(chǎn)入賬價值：”第7條“支付補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值與補(bǔ)價之和作為換入資產(chǎn)入賬價值。”同類固定資產(chǎn)交換，用途沒有發(fā)生改變，換入資產(chǎn)是換出資產(chǎn)的完全替代品，照此推導(dǎo)出換入資產(chǎn)應(yīng)該延續(xù)換出資產(chǎn)的折舊政策，采用相同的折舊年限、凈殘值的折舊方法。如果兩件固定資產(chǎn)性能、成新度非常接近，那么采用相同的折舊政策不會造成大問題（但是性能成新度非常接近的固定資產(chǎn)之間沒有必要進(jìn)行交換，因為交換以后不會產(chǎn)生較大收益，卻會直接發(fā)生談判，運輸?shù)冉灰踪M用）。事實上企業(yè)一般是換入性能更佳，成新度更高的資產(chǎn)（另外支付補(bǔ)價），換入資產(chǎn)的壽命期、凈殘值與折舊方式也可能與換入資產(chǎn)有很大差別。如果沿用換出資產(chǎn)的折舊政策（必然與換入資產(chǎn)不相關(guān)），就不能真實反映資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移狀況，影響財務(wù)報表的真實表達(dá)。但是采用與換入資產(chǎn)相關(guān)的折舊政策，雖然能較為真實反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，卻又是產(chǎn)生了一個潛在的危險。由于現(xiàn)行損益表對利潤項目的坡露不規(guī)范，以及有關(guān)指標(biāo)計算（如證券監(jiān)督管理委員會規(guī)定股份有限公司增資配股的一個前提是公司前三年的平均權(quán)益報酬率為10%，最低不得低于9%）沒有對利潤作有效限定，企業(yè)就可以通過固定資產(chǎn)的交換調(diào)整折舊費用達(dá)到操縱會計利潤的目的。 
　　
　　舉例： 
　　
　　股份有限公司M前兩年連續(xù)贏利，平均權(quán)益報酬率為10%，預(yù)計2000年權(quán)益報酬率為6%，公司擁有A設(shè)備尚可使用4年，原值為1000萬，累計折舊200萬，公允價值800D萬。N公司有同類型B設(shè)備尚可使用10年，原值1100萬，累計折舊100萬，公允價值800萬。M公司用A設(shè)備交換N公司B設(shè)備，假設(shè)整個交易過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費。 

　　會計分錄（M股份有限公司） 

　?。ㄒ唬┭赜肁設(shè)備的折舊政策 

　　1、設(shè)備交換時 
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　800萬 
　　　　累計折舊　　　　　　200萬 
　　　　貸：固定資產(chǎn)—A　　　　　　1000萬 
　　借：固定資產(chǎn)—B　　　　800萬 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　800萬 

　　2、2000年計提折舊 
　　借：折舊費用　　　　　200萬 
　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　200萬 

　?。ǘ┎捎肂設(shè)備的折舊政策 

　　1、設(shè)備交換時 
　　分錄同于（一） 

　　2、2000年計提折舊 
　　借：折舊費用　　　　　80萬 
　　　　貸：累計折舊　　　　　80萬 
　　
　　固定資產(chǎn)交換后，新的折舊政策導(dǎo)致2000年的稅前利潤增長120萬，M公司只需通過資產(chǎn)的交換就有可能達(dá)到權(quán)益報酬率9%的目標(biāo)。利潤指標(biāo)也就不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，不利于投資者的決策分析。筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)固然應(yīng)該采用與其相關(guān)的折舊政策，但對該項交換引起當(dāng)年損益的變動應(yīng)在附注中披露。至于指標(biāo)的計算，有關(guān)部門應(yīng)組織專家進(jìn)行深入研究，制定合理的利潤項目，比如，權(quán)益報酬率中剔除資產(chǎn)交換引起的折舊費的變動。 

　　三、非貨幣性交易準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào) 

　　以舊換新的銷售方式是指企業(yè)在銷售商品時承諾顧客在商品使用若干年以后，可以舊商品再支付部分補(bǔ)價取得新商品。收入準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營事項的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！苯?jīng)濟(jì)利益不僅包括貨幣，還包括其他實物資產(chǎn)。企業(yè)回收舊貨轉(zhuǎn)讓新商品，滿足了收入確認(rèn)的四個條件，應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：“（1）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性能資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）”企業(yè)轉(zhuǎn)出新商品，只取得非貨幣性資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價，滿足非貨幣性交易的定義，應(yīng)作為非貨幣資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價，滿足非貨幣性交易的定義，應(yīng)作為非貨幣性交易處理。兩個準(zhǔn)則發(fā)生矛盾。矛盾的癥狀結(jié)在于收入定義中“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”概念的外延。經(jīng)濟(jì)利益是個財富的概念，不僅包括貨幣，還包括有價值的實物資產(chǎn)，實質(zhì)上收入概念也包括了非貨幣性交易。筆者認(rèn)為，以舊換新是企業(yè)的一種營銷策略，旨在保持?jǐn)U大企業(yè)產(chǎn)品的市場份額，只有初始銷售才具有嚴(yán)格意義的收入的性質(zhì)，以后發(fā)生的回收舊貨、轉(zhuǎn)讓新貨是初始銷售的延續(xù)，不是實現(xiàn)銷售收入，而是支付銷售費用（回收商品的公允價值與補(bǔ)價和新商品的成本之差），所以建議把以舊換新業(yè)務(wù)作為非貨幣性資產(chǎn)交易處理，同時由于回收的舊商品公允價值一般低于賬面價值，對其減值直接作為銷售費用計入損益。借記庫存商品——回收舊商品、銷售費用、進(jìn)項稅額；貸記庫存商品、銷項稅額。同時為了協(xié)調(diào)收入準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則，建議收入定義為“企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營事項的貨幣性資產(chǎn)的總流入（貨幣性資產(chǎn)的增中或貨幣性負(fù)債的減少）。