《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）對企業(yè)間的非貨幣性交易具有較強的針對性和可操作性，要求企業(yè)在交易中按謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會計處理，從而在限制企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會計利潤等方面具有深遠(yuǎn)意義，本文僅就《準(zhǔn)則》中兩個具體問題談點看法。

　　一、關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價值

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值時先要分清交易類型，即：同類非貨幣性交易或不同類非貨幣性交易。如果為同類非貨幣性交易，不涉及補價時，換出方以換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值孰低方作為換入資產(chǎn)入賬價值；涉及補價時，支付補價方以換出資產(chǎn)貼面價值與公允價值孰低方加上支付的補價作為換入資產(chǎn)的入賬價值，收到補價方，以換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值就低方減去收到的補價作為換入資產(chǎn)的入賬價值（如換出資產(chǎn)未發(fā)生減值，再另加上確認(rèn)的收益作為入賬價值）。如果為不同類非貨幣性交易，在確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值方面，“基本原則是以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值”。這樣，同一種資產(chǎn)在上述兩種不同類型的交易中就會出現(xiàn)不同的計價標(biāo)準(zhǔn)，通過兩種交易類型換入的同一種資產(chǎn)卻會有兩種截然不同的入賬價值。
    
　　現(xiàn)舉《準(zhǔn)則》指南中的例9為證，該冽中“甲木器加工公司決定以生產(chǎn)的貼面價值為8500元的一張辦公桌換入乙板材加工公司的2立方米木材，木材的賬面價值為8000……公允價值為10000元。”此為不同類非貨幣性交易，根據(jù)例9，甲木器加工公司換入的2立方米木材入賬價值即為其公允價值10000元；如甲公司當(dāng)期又以賬面價值8000元，公允價值10000元的一批原木從乙板材公司換八例9中2立方米的同樣木材，則為同類非貨幣性交易，此時木材的入賬價值卻應(yīng)接換出原木的貼面價值入賬，為8000元。這樣，甲公司在同一會計期間分兩次換入的在數(shù)量和公允價值上均完全相同的兩批木材的入賬價值卻截然不同，僅僅只是因為交易資產(chǎn)類型不同而且。這樣處理，一則使得換入資產(chǎn)的入賬價值不實，使存貨價值信息失真，二則使得交易資產(chǎn)類型凌駕于交易資產(chǎn)實質(zhì)之上，有悖于“實質(zhì)量于形式”之基本原則，此外，亦與歐美會計慣例不一致。美國會計原則意見書第29號——非貨幣性交易會計（APB29）規(guī)定：“對非貨幣性交易的會計處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價值的基礎(chǔ)上，如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明確，則應(yīng)以它作為計量標(biāo)準(zhǔn)”。
    
　　縱觀整個《準(zhǔn)則》，非貨幣性交易是建立在公允價值基礎(chǔ)上的，因此筆者認(rèn)為：在非貨幣性交易中確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值時應(yīng)側(cè)重交易資產(chǎn)的實質(zhì)，而不必太困于交易資產(chǎn)的類型，即可以用換入資產(chǎn)的公允價值為計量標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　二、關(guān)于交易收益的確認(rèn)基礎(chǔ)

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，在同類非貨幣性交易中，換入方在換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)的公允價值不低于其賬面價值時，如收到補價，可按標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收益，確認(rèn)收益時以“補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)”。公式為：
    
　　確認(rèn)的收益=補價-（補價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值（公式1）
    
　　筆者認(rèn)為，確認(rèn)收益的這一基礎(chǔ)與確認(rèn)收益的前提條件不相符合，而且，收益公式顯得過于復(fù)雜，頗令人費解。
    
　　根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，在非貨幣性交易中收到補價時，確認(rèn)收益的前提條件是“換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值”，即換出資產(chǎn)的公允價值不低于其賬面價值，而一旦發(fā)生減值，即當(dāng)換出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值時，不管收到多少補價，都不予確認(rèn)收益。可見，確不確認(rèn)收益，主要是著換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的關(guān)系，或者說，確認(rèn)收益的基礎(chǔ)主要是換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的比例關(guān)系，而不是補價與公允價值之間的比例關(guān)系，即補價因素在這一基礎(chǔ)中處于相對次要的位置。
    
　　這一點還可以通過簡化公式得到印證，根據(jù)公式1，可以得出以下式子：
    
　　確認(rèn)的收益=（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值）/換出資產(chǎn)公允價值×補價（公式2）
    
　　即：收益=（1-換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值）×補價（公式3）
    
　　我們注意到，公式3要簡單、直觀一些，而且公式中換出資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值的比例關(guān)系確實是確認(rèn)收益的主要依據(jù)，這一比例越小，即公允價值越高于其賬面價值，根據(jù)補價確認(rèn)的收益就越多，這也與準(zhǔn)則中確認(rèn)收益的前提條件相吻合。而一旦換出資產(chǎn)發(fā)生減值，即公允價值低于其賬面價值，則公式3失去意義，此時，不論收到多少補價，均不能確認(rèn)收益，須計算相應(yīng)損失，損失額為換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。
    
　　可見，《準(zhǔn)則》對涉及補價情況下的同類非貨幣性資產(chǎn)交易中的收益與損失的確認(rèn)基礎(chǔ)均充分體現(xiàn)了換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的關(guān)系，而不是更多地考慮補價因素。
    
　　綜上所述，筆者建議，以換出資產(chǎn)的賬面價值占其公允價值的比例作為涉及補價時同類非貨幣性交易確認(rèn)收益的基礎(chǔ)，收益計算公式采用相對簡單、直觀、易于理解的公式3為宜。