［提要］ 由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度中界線規(guī)定和例外事項(xiàng)的客觀存在，造成會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)列報(bào)中合法性和真實(shí)公允性的沖突，在未來(lái)較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)也難以根本消除，"優(yōu)先"選擇在所難免。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)及國(guó)際有關(guān)該問(wèn)題的準(zhǔn)則制度規(guī)定以及會(huì)計(jì)基本原則的梳理，認(rèn)為遵循真實(shí)公允優(yōu)先的會(huì)計(jì)處理原則，更為符合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。但這并不意味著對(duì)合法性原則的忽視。合法性仍然是會(huì)計(jì)核算中應(yīng)遵循的最基本會(huì)計(jì)原則。在采用真實(shí)公允優(yōu)先原則時(shí)應(yīng)十分謹(jǐn)慎，并嚴(yán)格遵照其使用前提和限制條件。

    問(wèn)題的提出

    （一）合法性與真實(shí)公允沖突存在的不可避免性

    本文中所說(shuō)的"合法性"有其特定的含義，是指會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)列報(bào)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度及標(biāo)準(zhǔn)的遵循，只要是遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度及標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，就被視為遵循了"合法性"原則，反之則被視為違背了"合法性"原則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未達(dá)到相對(duì)完美的前提下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和獨(dú)立審計(jì)師不可避免地會(huì)遇到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與企業(yè)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致的情況，這直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)告表述的"合法性"和"真實(shí)公允性"的沖突問(wèn)題。筆者認(rèn)為二者沖突的不可避免性主要表現(xiàn)在如下方面：

    1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)中難以消除的界線規(guī)定。無(wú)論是美國(guó)、中國(guó)，還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在界定一些會(huì)計(jì)處理方法或?qū)Y產(chǎn)及收益確認(rèn)時(shí)，都存在不少的"界線"（Bright-line）規(guī)定。比如美國(guó)在SPE合并的投資規(guī)范中要求的3%的規(guī)定；我國(guó)對(duì)外投資以投資比例20%為界線，區(qū)分采用權(quán)益法和成本法的規(guī)定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓要收到50%的款項(xiàng)（通常為50%以上）后才能確認(rèn)投資收益的規(guī)定；銀行的五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應(yīng)的壞賬提取比例，等等。界線的規(guī)定是為了提供一個(gè)合理的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以限制判定過(guò)程的主觀和隨意，但又造成了這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)，那就是在十分接近界線的兩種幾乎相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，可能因微小的差異，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理結(jié)果的迥異，并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則的意圖。如安然正是利用了SPE的3%界線，創(chuàng)造了這樣的經(jīng)典案例。但是沒(méi)有這種"界線"規(guī)定的結(jié)果更為可怕。比如現(xiàn)階段我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷，某種程度上就成了許多上市公司隨意調(diào)整利潤(rùn)的"利器".因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中保持適當(dāng)?shù)慕缇€仍然十分必要，但界線如導(dǎo)致的合法性和真實(shí)公允性沖突也不可避免。

    2. 例外事項(xiàng)的客觀存在。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)往往基于對(duì)歷史事件的總結(jié)和對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的有限設(shè)想，作出合理性規(guī)范。任何一個(gè)準(zhǔn)則制定者都無(wú)法預(yù)計(jì)所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，認(rèn)識(shí)的有限性必然導(dǎo)致未來(lái)大量例外事項(xiàng)的存在。而確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)交易屬于無(wú)數(shù)可能的例外事項(xiàng)中的哪一種，需要進(jìn)行大量的人為判斷。

    由于界線規(guī)定和例外事項(xiàng)的存在，使得人為操控財(cái)務(wù)列報(bào)難以避免。正如美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在其研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》中所說(shuō)的："例外事項(xiàng)和界線檢驗(yàn)鼓勵(lì)了那些希望規(guī)避準(zhǔn)則意圖行事的人，這就導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有真實(shí)地描述交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。"（二）美國(guó)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整所引發(fā)的困惑

    美國(guó)在《2002薩班斯——奧克斯利法》頒布之前，一直倡導(dǎo)"公允列報(bào)"，極其推崇"真實(shí)公允優(yōu)先"原則。但該法頒布后，在由國(guó)會(huì)責(zé)成SEC完成的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》報(bào)告中明確主張，在計(jì)劃建立的以目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的基礎(chǔ)上，放棄"真實(shí)和公允優(yōu)先"原則。SEC認(rèn)為，由報(bào)表編制者和審計(jì)師來(lái)決定財(cái)務(wù)報(bào)表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金是重要的，但不認(rèn)為真實(shí)和公允優(yōu)先是以原則為基礎(chǔ)或目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定體系的必要組成部分。事實(shí)上，我們期望目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定體系將減少對(duì)于已制定的準(zhǔn)則未能提供恰當(dāng)數(shù)量指南的擔(dān)憂，因?yàn)檫@些準(zhǔn)則應(yīng)該以目標(biāo)為基礎(chǔ)，不真實(shí)和公允的列報(bào)幾乎肯定不能滿足這些目標(biāo)。決定某項(xiàng)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理是準(zhǔn)則制定者必不可少的任務(wù)。當(dāng)準(zhǔn)則制定者在目標(biāo)導(dǎo)向體系下制定準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該在幾乎所有的情況下與準(zhǔn)則制定者對(duì)經(jīng)濟(jì)安排的實(shí)質(zhì)的看法保持一致。目前，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也在探索性地嘗試用目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式制定頒布新準(zhǔn)則（一般認(rèn)為，F(xiàn)ASB頒布的141號(hào)以后的準(zhǔn)則，基本上是以目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式為基礎(chǔ)的）。但是筆者認(rèn)為，由于界線及例外事項(xiàng)的依然存在，以及準(zhǔn)則目標(biāo)和規(guī)定的有限性，讓人很難相信目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式就能完全消除"合法性"與"真實(shí)與公允"的沖突。

    （三）我國(guó)對(duì)于該問(wèn)題的會(huì)計(jì)政策現(xiàn)狀

    我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)核算中有關(guān)合法性和真實(shí)公允性應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)政策做了如下的具體規(guī)定：

    1.《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（國(guó)務(wù)院第287號(hào)令）第17條規(guī)定："企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實(shí)的交易、事項(xiàng)以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法".第18條規(guī)定："企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照本條例和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量，不得隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)".該條例對(duì)公允性原則沒(méi)有做具體的規(guī)定。

    2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第10條規(guī)定："會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果".第12條規(guī)定："會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)口徑一致、相互可比".企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則也沒(méi)有對(duì)公允列報(bào)做出具體規(guī)定。

    3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（1993）相比，最大的差別在于增加了"實(shí)質(zhì)重于形式"會(huì)計(jì)原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）第11條第2款指出，"企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)". 4.中國(guó)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第4條規(guī)定："獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)".《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》第24條規(guī)定："注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況，以及采用的會(huì)計(jì)處理方法是否遵循了一貫性原則".對(duì)上述會(huì)計(jì)政策規(guī)定的列示，我們可以得出這樣的初步認(rèn)識(shí)：根據(jù)我國(guó)目前的審計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允性并沒(méi)有得到突出強(qiáng)調(diào)，特別是審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不能偏離現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，容易讓人產(chǎn)生一種理解就是準(zhǔn)則至上，而不管是基本準(zhǔn)則或具體準(zhǔn)則。但實(shí)際上，基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間都有可能產(chǎn)生沖突。而適用具體準(zhǔn)則可能只是反映了法律的形式而不反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)最基本的職能，這也得到我國(guó)會(huì)計(jì)界的肯定。只是我國(guó)會(huì)計(jì)界至今仍認(rèn)為判斷會(huì)計(jì)信息失真標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不認(rèn)為是公允性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定了"實(shí)質(zhì)重于形式"的原則，但無(wú)具體且詳細(xì)的使用指南，缺乏實(shí)際可操作性。而審計(jì)準(zhǔn)則則將合法性與公允性等同列示，同等強(qiáng)調(diào)，并無(wú)誰(shuí)"優(yōu)先"的規(guī)定。

    真實(shí)公允優(yōu)先的原則性傾向

    （一）資產(chǎn)負(fù)債觀下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)原則一般要遵循一定的概念基礎(chǔ)。FASB1976年公布的一份討論備忘錄《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》中認(rèn)為，由于存在三種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，因而導(dǎo)致了三種不同的會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)。它們是：資產(chǎn)-負(fù)債觀（Asset-liability View），收入-費(fèi)用觀（Revenue-expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。由于建立資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的勾稽關(guān)系和相互銜接已被會(huì)計(jì)理論界及實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)同，所以認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與損益表為各自獨(dú)立的報(bào)表，兩表中數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被拋棄。

    在資產(chǎn)-負(fù)債觀下，準(zhǔn)則制定者在為某一類交易制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先會(huì)試圖定義和規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。因此，在資產(chǎn)-負(fù)債觀下，對(duì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債，以及與這些交易和事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的變化。相反的，收入-費(fèi)用觀要求準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。相比之下，資產(chǎn)-負(fù)債觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)的辦法，用一種對(duì)投資者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映這些交易和事項(xiàng)的結(jié)果。

    正是基于資產(chǎn)-負(fù)債觀的這種注重交易實(shí)質(zhì)的特性，SEC在《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》中呼吁FASB在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，以資產(chǎn)-負(fù)債觀全面取代收入-費(fèi)用觀。在該研究報(bào)告中，SEC認(rèn)為："資產(chǎn)-負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。"資產(chǎn)-負(fù)債觀的廣泛認(rèn)同表明了這樣一種趨勢(shì)，即對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)更為注重對(duì)"真實(shí)公允"的追求。

    （二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中相關(guān)性和可靠性體現(xiàn)真實(shí)公允優(yōu)先原則

    企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的目標(biāo)是所提供的信息應(yīng)有助于投資者做出投資決策，而所有對(duì)決策有用的信息在質(zhì)量上必須達(dá)到一定的質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息傳遞。會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備相關(guān)性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）、可理解性（Understandability）等四大基本特征，這是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本一致的觀點(diǎn)。除此之外，重要性、及時(shí)性、清晰性等也被認(rèn)定為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。隨著會(huì)計(jì)信息在經(jīng)營(yíng)決策及投資決策中重要性作用的日益凸現(xiàn)，使得相關(guān)性和可靠性在諸多信息質(zhì)量特征中脫穎而出，成為最為重要的信息質(zhì)量特證。尤其是美國(guó)，在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中更是將相關(guān)性和可靠性視為最基本的面向決策的質(zhì)量特征，列為第一層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，而將可比性、重要性、及時(shí)性等列為第二層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。對(duì)于相關(guān)性和可靠性，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中作了如下十分清楚的定義：相關(guān)性是指"信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當(dāng)信息通過(guò)幫助使用者評(píng)估過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的事件或者通過(guò)確證或糾正使用者過(guò)去的評(píng)價(jià)，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，信息就具有相關(guān)性".可靠性是指"信息要有用，還必須具有可靠性。當(dāng)其沒(méi)有重要差錯(cuò)或偏向，并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性".

    一般認(rèn)為，公允價(jià)值的采用會(huì)提高會(huì)計(jì)信息"相關(guān)性"，而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如實(shí)反映則更能保障會(huì)計(jì)信息的"可靠性"，也就是說(shuō)相關(guān)性和可靠性的要求實(shí)際是對(duì)會(huì)計(jì)信息"真實(shí)和公允"的要求。而各國(guó)對(duì)于相關(guān)性和可靠性的日益重視和將其在諸多信息質(zhì)量特征中重視程度的提升，正是表明了各國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的"真實(shí)和公允"特性的追求，以及相對(duì)優(yōu)先重視的普遍認(rèn)同。

    （三）實(shí)質(zhì)重于形式原則奠定了真實(shí)公允優(yōu)先的原則基礎(chǔ)

    實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）是美英法系國(guó)家普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的基本原則之一。該原則的基本內(nèi)容是指如果會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、揭示要想如實(shí)反映其擬反映的交易或其他事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進(jìn)行處理。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位；然而可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項(xiàng)資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項(xiàng)銷售來(lái)確認(rèn)和披露就不是如實(shí)反映所達(dá)成的交易實(shí)質(zhì)。IASB將實(shí)質(zhì)重于形式原則是作為財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征中可靠性原則的組成部分列示的，在IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，可靠性原則包含了真實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性等五項(xiàng)原則。而在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，實(shí)質(zhì)重于形式是作為企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)遵循的基本會(huì)計(jì)原則列示的。

    制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)理念就是要"發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)".不管是原則導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向或是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理都要遵循"實(shí)質(zhì)重于形式"原則，要真實(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，能夠保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。也就是說(shuō)不是以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是讓編報(bào)者和審計(jì)師去分析判斷交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。只有在形式與實(shí)質(zhì)不符時(shí)，才采用"實(shí)質(zhì)重于形式"原則，而準(zhǔn)則制定者的任務(wù)就是要指導(dǎo)編報(bào)者和審計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)。

    合理的解決方法

    應(yīng)該說(shuō)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)真實(shí)公允優(yōu)先原則表述最為清楚和直接的，對(duì)于該原則的實(shí)施前提及限制性規(guī)定有著十分明確的規(guī)定。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)首先要盡力地符合每項(xiàng)適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和每項(xiàng)適用的常設(shè)解釋委員會(huì)解釋公告的規(guī)定。只有在極少數(shù)情況下，如果企業(yè)管理層斷定遵從某項(xiàng)準(zhǔn)則的要求將導(dǎo)致報(bào)表使用者的誤解，才能考慮是否有必要背離該項(xiàng)準(zhǔn)則的要求以實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)。由于要求背離的情況預(yù)期很少出現(xiàn)，而且是否需要背離是一個(gè)極富爭(zhēng)議和主觀判斷的問(wèn)題，因而對(duì)于使用真實(shí)公允優(yōu)先的前提條件，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了十分嚴(yán)格的規(guī)定。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》第16條規(guī)定："在極少數(shù)情況下，運(yùn)用某項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某項(xiàng)特定要求可能導(dǎo)致使人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表。這只有在該準(zhǔn)則所要求的處理方法明顯不恰當(dāng)，因而既不能通過(guò)運(yùn)用該準(zhǔn)則也不能通過(guò)附加披露來(lái)實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)時(shí)，才出現(xiàn)這種情況。僅僅因?yàn)榱硪惶幚矸椒ㄒ材苓_(dá)到公允列報(bào)而背離該準(zhǔn)則是不恰當(dāng)?shù)摹?quot;第17條又規(guī)定："評(píng)估是否有必要背離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某項(xiàng)特定要求時(shí)，應(yīng)考慮如下因素：（1）該要求的目的是什么和為什么不能達(dá)到該目的，或者為什么在特定情況下該目的是不相關(guān)的；（2）該企業(yè)不同于遵循這一要求的其他企業(yè)的情況".只有在符合上述使用前提條件下，企業(yè)管理層才可以謹(jǐn)慎使用真實(shí)公允優(yōu)先的原則，背離該項(xiàng)準(zhǔn)則的要求以實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)。另外，第13條對(duì)于企業(yè)實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)的同時(shí)應(yīng)披露的相關(guān)信息又作了如下規(guī)定："（1）管理層已斷定這樣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量；（2）除為實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)而背離了某項(xiàng)準(zhǔn)則外，企業(yè)在所有重要方面均已遵從了適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）企業(yè)所背離的那項(xiàng)準(zhǔn)則、背離的性質(zhì)，包括該項(xiàng)準(zhǔn)則要求的處理方法、該處理方法在那種情況下導(dǎo)致誤解的原因和現(xiàn)在采用的處理方法；（4）該種背離對(duì)企業(yè)每個(gè)列報(bào)期間的凈損益、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響".從上述規(guī)定可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于真實(shí)公允優(yōu)先原則的使用，是十分謹(jǐn)慎和具有嚴(yán)格的限制性條件的，并且對(duì)于實(shí)施該原則的具體范圍、所背離的具體原則、可能導(dǎo)致誤解的原因，以及對(duì)報(bào)表反映期間的損益、資產(chǎn)負(fù)債狀況和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的具體影響都要進(jìn)行詳細(xì)的披露。

    結(jié)論

    綜上所述，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)列報(bào)中的"合法性"和"真實(shí)公允性"沖突的狀況，在未來(lái)較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)是難以根本消除的。解決的途徑依然只有通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不斷改良和完善。而成熟且完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是能夠使二者趨于一致的。在二者沖突尚未完全消除之前，選擇"優(yōu)先"則在所難免。堅(jiān)持"實(shí)質(zhì)重于形式"，遵循"真實(shí)公允優(yōu)先"的會(huì)計(jì)處理原則，更為符合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告"反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)、為報(bào)表使用者提供真實(shí)準(zhǔn)確的企業(yè)財(cái)務(wù)信息"的目標(biāo)。但遵循"真實(shí)公允優(yōu)先"原則，并不代表對(duì)"合法性"的忽視。"合法性"仍然是會(huì)計(jì)核算中應(yīng)遵循的最基本的會(huì)計(jì)原則。在二者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)仔細(xì)分析。在采用"真實(shí)公允優(yōu)先"原則時(shí)應(yīng)十分謹(jǐn)慎并嚴(yán)格遵照其使用前提和限制條件，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)采用"真實(shí)公允優(yōu)先"的相關(guān)處理情況及判定依據(jù)詳加披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于處理該問(wèn)題提供了比較科學(xué)恰當(dāng)，且具備可操作性的規(guī)定，非常值得各國(guó)借鑒和學(xué)習(xí)。

    （作者單位：西北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）