一、會計(jì)政策選擇的本質(zhì)特征

　　按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義，會計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)①”。會計(jì)政策有宏觀會計(jì)政策和微觀（企業(yè)） 會計(jì)政策之分（黃菊波，1995），企業(yè)會計(jì)政策是企業(yè)在宏觀會計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計(jì)原則、程序和方法的我；宏觀會計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會計(jì)準(zhǔn)則：“所謂會計(jì)選擇行為，即指前述利害集團(tuán)（指股東、債權(quán)人、注冊會計(jì)師和企業(yè)管理人員等—引者注）選擇會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)準(zhǔn)則的行為。②”。從會計(jì)政策及會計(jì)政策選擇的定義可以看出會計(jì)政策在形式表現(xiàn)為會計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和缺席安排。會計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)質(zhì)上是會計(jì)報(bào)告的編制者與會計(jì)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則則大都是各方利益均稀與妥協(xié)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)在于向外部會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計(jì)準(zhǔn)則為會計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理有多種備選的會計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇留下了較大的選擇空間；會計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)過程，從這個意義上講，會計(jì)其實(shí)是一門貌以精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn)，因此會計(jì)過程的最終產(chǎn)品-會計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均稀的結(jié)果（張為國，1997）。不同的會計(jì)政策選擇產(chǎn)生不同的會計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會資源的配置效率和結(jié)果，正如邁克爾。查特菲爾德所說“倘若使用了不恰當(dāng)?shù)臅?jì)方法，就可能將投資者引入歧途，在資本市場上，資源就會被錯誤地配置?！绻f財(cái)務(wù)報(bào)表是一種資源分配的手段，那么，相互對抗的會計(jì)方法的濫用就會導(dǎo)致在整個經(jīng)濟(jì)中效率不高地分配投資資本③”。所以相關(guān)各方利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會計(jì)政策的制訂和選擇問題。 在以實(shí)證研究方法為會計(jì)研究主流方法的西方國家，實(shí)證會計(jì)理論致力于根據(jù)各利害集團(tuán)選擇會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)政策和方法的行為，來解釋現(xiàn)存的和預(yù)測未來的各種會計(jì)實(shí)務(wù)。所謂經(jīng)濟(jì)后果要（Economic Consequence），是指會計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方面的利益 （Stephen.A.Zeff，1978）。亦即會計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)政策選擇將會生成不同的會計(jì)信息，從而到不同利益集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。“利用會計(jì)政策選擇作弊是一種不通過實(shí)實(shí)在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑④”。會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往是借助于企業(yè)會計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)的，因此，形式多樣的會計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭取于己有利的“經(jīng)濟(jì)后果”和政治利益提供了可能。下面本文主要擬從微觀角度探討企業(yè)會計(jì)政策選擇問題。

　　二、會計(jì)政策選擇研究的理論演變

　　1、會計(jì)政策選擇行為的傳統(tǒng)認(rèn)識：穩(wěn)健主義。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策時奉行穩(wěn)健主義原則，即寧可高估負(fù)債和損失，決不高估資產(chǎn)和收益。譬如，在某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)有多種可供選擇的會計(jì)處理方法時，他們會選擇一種對股東權(quán)益產(chǎn)生影響樂觀程度最小的會計(jì)處理方法。各國在會計(jì)政策選擇過程中堅(jiān)持穩(wěn)健主義的“穩(wěn)健”程度是有一定差異的。例如，荷蘭的會計(jì)體系是建立在管理經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)之上的，在會計(jì)政策選擇上表現(xiàn)得較為激進(jìn)；而德國、日本等國家的會計(jì)體系是建立在稅法等法律基礎(chǔ)之上的，在會計(jì)政策選擇問題上表現(xiàn)得十分穩(wěn)健，即使在嚴(yán)重通貨膨脹時期政府仍然要求企業(yè)恪守原始成本會計(jì)，如德國的統(tǒng)一會計(jì)原則規(guī)定，固定資產(chǎn)和存貨計(jì)價(jià)必須使用最低價(jià)原則，即按原始成本、重置成本或可變現(xiàn)凈值的最低者計(jì)價(jià)；日本在會計(jì)政策選擇上也表現(xiàn)相當(dāng)穩(wěn)健，如公司往往計(jì)提或有事項(xiàng)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等名目繁多的準(zhǔn)備計(jì)入損益表。美國公司會計(jì)政策選擇的穩(wěn)健程度則介于上述兩者之間。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)之所以進(jìn)行會計(jì)政策選擇的目的是為了使企業(yè)會計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況更為謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，以應(yīng)對通貨膨脹、市場競爭等因素給企業(yè)帶來的系統(tǒng)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　2、本世紀(jì)五、六十年代對企業(yè)會計(jì)政策選擇行為的認(rèn)識：均衡收益。早期的企業(yè)理論認(rèn)為，作為一個盈利組織，企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是企業(yè)利潤最大化，表現(xiàn)在會計(jì)上就是當(dāng)期會計(jì)利潤的最大化。然而，1953年一項(xiàng)會計(jì)學(xué)家由赫普霍恩以及后來由戈登等人進(jìn)行的實(shí)證研究表明，企業(yè)管理當(dāng)局追求的目標(biāo)并非會計(jì)報(bào)表利潤的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即管理當(dāng)局往往通過會計(jì)政策選擇來平滑收益（Smoothing Income）。為了驗(yàn)證企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)動機(jī)，戈登在1964年提出證并驗(yàn)證了以下由5個具體假設(shè)構(gòu)成的收益均衡化假設(shè)，以后的許多研究也證明了這一假設(shè)的正確性：①管理當(dāng)局選擇行動的準(zhǔn)則是提高他們的福利；②管理當(dāng)局的福利隨職務(wù)升遷、個人收入和公司規(guī)模的增長而提高；③管理當(dāng)局的職務(wù)升遷、個人收入以及公司規(guī)模部分取決于股東的滿意程度；④股東的滿意程度所報(bào)告利潤增長率是否既高又穩(wěn)定；⑤管理當(dāng)局將會以確保會計(jì)報(bào)表利潤增長率既高又穩(wěn)定的方法來采取行動。因此，企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策的目標(biāo)是收益均衡化。

　　3、實(shí)證會計(jì)學(xué)派的觀點(diǎn)：政治程度與經(jīng)濟(jì)后果。第一篇具有劃時代意義的實(shí)證會計(jì)研究論文當(dāng)瓦茨和齊默爾曼在1978年發(fā)表的《構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則決定因素的實(shí)證理論》，此后，兩位教授潛心實(shí)證會計(jì)理論研究，并于1986年出版了堪稱實(shí)證會計(jì)理論研究經(jīng)典之著的《實(shí)證會計(jì)理論》，取得了一系列重要研究成果。瓦茨和齊默爾曼早期的實(shí)證會計(jì)研究表明，企業(yè)管理當(dāng)局在會計(jì)政策選擇過程中，既非人們傳統(tǒng)認(rèn)為的那樣信奉穩(wěn)健主義，也非一般地追求會計(jì)收益的均衡化；企業(yè)會計(jì)政策選擇過程是一個十分復(fù)雜的過程，受簿記成本、契約成本、政府管制成本和政治成本等因素影響，由于各相關(guān)利益集團(tuán)都從自身的利益出發(fā)參與會計(jì)政策的選擇，因此，西方實(shí)證會計(jì)研究的大量成果都證明，企業(yè)管理當(dāng)局往往通過借助于形式多樣的會計(jì)政策選擇與博弈實(shí)現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟(jì)后果（R.L瓦，J.L.齊默爾曼1990）：（1）若其他條件不變，對管理者實(shí)施紅利方案（bonus plan）的企業(yè)，其管理者更有可能把會計(jì)報(bào)告利潤由未來期間的提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報(bào)酬；（2）如果其他條件不變，企業(yè)的？ 赫ㄒ媛試礁擼芾碚弒閽接鋅贍苧≡窨山峒評蟠游蠢雌詡涮崆爸簾酒詰幕峒普摺F笠翟絞怯胩囟ǖ?、基诱熱计报告数臼~南拗菩云踉繼蹩罱裘芟喙?，管理諒s閽接鋅贍苧≡窨稍黽穎酒諢峒評蟮幕峒普擼？3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計(jì)利潤遞延到未來期間的會計(jì)政策，以降低或遲延稅負(fù)等政治成本；（4）為避免政府和市場管理機(jī)構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于均衡；（5）對于自來水公司等公用事業(yè)部門來說，其收費(fèi)是受政府管制的，而政府在制訂收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時常常會借助于資產(chǎn)收益率、投資報(bào)酬率等會計(jì)數(shù)據(jù)，這些部門可能會選擇最有利于提高其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)政策。“由于存在可以產(chǎn)生不同結(jié)果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實(shí)實(shí)在在地改善業(yè)績就能獲得盈利和增長的辦法。⑤以上五點(diǎn)即是著名的企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策的假設(shè)：分紅計(jì)劃假設(shè)、負(fù)債與權(quán)益比率假設(shè)和企業(yè)規(guī)模假設(shè)。實(shí)證會計(jì)理論把會計(jì)政策選擇問題的研究推向了一個新的高潮，對于美國等國家會計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善與資本主義的規(guī)范功不可滅。

　　4、我國會計(jì)政策選擇研究的結(jié)果：操縱利潤與粉飾報(bào)表。 對我國企業(yè)會計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的實(shí)證研究也部分地驗(yàn)證了上述結(jié)論，譬如，有研究表明（孫錚，1999）我國上市公司存在著包括通過利用會計(jì)政策選擇等手段操縱會計(jì)利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。目前，在我國，上市公司資格還是一種稀缺資源，上市公司為了達(dá)到最近3年凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資本線，不惜代價(jià)采取合法或非的手段力保10%，出現(xiàn)了耐人尋味的“10%現(xiàn)象”；（2）微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一定或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或或摘牌的處罰，采取種種手段使上益率保持哪怕0.001%的微利水平、只要不虧損就行。（3）重虧現(xiàn)象。對于無法做與盈利或是首加入虧損之列的上市公司的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運(yùn)埋下伏筆。這些公司利用會計(jì)政策選擇操作利潤和粉飾報(bào)表的廣告式主要有：①改變固定資產(chǎn)折舊政策；②潛虧掛帳；③利息資本化；④巨額沖銷；⑤壞賬準(zhǔn)備；⑥存貨計(jì)價(jià)；⑦收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)；⑧長期投資的計(jì)價(jià)；⑨合并會計(jì)報(bào)表范圍的伸縮等。以上種種形行為和方式，無一不是上市公司為了逃避市場監(jiān)管，采取“上有政策，下有對策”與政府監(jiān)管部門和其他利益集團(tuán)博弈斗爭的結(jié)果。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國企業(yè)執(zhí)行國家制訂的統(tǒng)一會計(jì)缺席會計(jì)處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大和1993年新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)會計(jì)政策逐步有了較大的可選擇空間，允許企業(yè)有微觀會計(jì)政策選擇權(quán)的本意是讓其能選擇最能反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計(jì)處理方法，但卻成了企業(yè)經(jīng)營者謀取不當(dāng)利益的手段，并加劇了會計(jì)信息2失真和國有資產(chǎn)的流失程度?？上驳氖俏覈鲁雠_的會計(jì)法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則開始對企業(yè)會計(jì)政策選擇做出了嚴(yán)格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實(shí)施能收較好的預(yù)期效果。如新修訂的《會計(jì)法》第二十六條規(guī)定，“公司、企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算不得有下列行為：（一）隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，虛列、多列、不到或者少列資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益；（二）虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認(rèn)收入；（三）隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不到或者少列費(fèi)用、成本；（四）隨意調(diào)整利潤的計(jì)算、分配方法，編制虛假利潤或者隱瞞利潤；（五）違反國家統(tǒng)一的會計(jì)缺席規(guī)定的其他行為?！薄毒唧w會計(jì)準(zhǔn)則-會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》的第4條規(guī)定，“企業(yè)采用的會計(jì)政策，除符合第5條規(guī)定的條件外，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更”；第5條的規(guī)定是：“會計(jì)政策的變更？ 匭敕舷旅嫣跫？1）法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；（2）這種變更更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息?！蔽覈鴮ζ髽I(yè)會計(jì)政策選擇問題的則只是近幾年的事，隨著我國資本市場的發(fā)展，該問題的研究必將日益顯現(xiàn)，并將會成為新的世紀(jì)中我國會計(jì)研究特別是資本市場會計(jì)問題研究中的一個重要課題。從長期發(fā)展的角度看，筆者認(rèn)為，我國新《會計(jì)法》和具體會計(jì)準(zhǔn)則的出臺和實(shí)施，只是政府作為會計(jì)政策制訂者與相關(guān)利益集團(tuán)圍繞會計(jì)政策選擇問題進(jìn)行博弈的第一步，序幕剛剛拉開，好戲還在后面，因此無論是從實(shí)踐還是從理論研究上來說，我國會計(jì)政策制訂和選擇的研究都還任重而道遠(yuǎn)。

　　三、企業(yè)會計(jì)政策選擇的啟示及其發(fā)展趨勢

　　1、由于會計(jì)政策制訂者的有限理性，決定了會計(jì)政策的制訂與實(shí)施是一個漸進(jìn)的過程，不可能一徂而就，必須逐步完善。會計(jì)政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會計(jì)準(zhǔn)則若有了破綻或漏洞，市場主體就會利用機(jī)會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準(zhǔn)同、制訂新準(zhǔn)則規(guī)范和加以防范和堵塞，政府和市場主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結(jié)束后，會計(jì)準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，當(dāng)舊有的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會計(jì)業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和市場主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的納什均衡。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計(jì)準(zhǔn)則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認(rèn)程度日益提高，納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于帕累托最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說，會計(jì)政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計(jì)政策的帕累托優(yōu)化過程（五中信，1998） 　　　2、無論是宏觀會計(jì)政策還是企業(yè)會計(jì)政策的制訂和選擇，都是一個相關(guān)利益各方為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益而進(jìn)行的博弈斗爭過程。從會計(jì)準(zhǔn)則的制訂到實(shí)施，自始至終貫穿著會計(jì)選擇，相關(guān)利益各方均從身的利益出發(fā)來參與會計(jì)選擇過程，會計(jì)選擇過程實(shí)質(zhì)上是利益分配過程；以會計(jì)準(zhǔn)則為主體的宏觀會計(jì)政策的制訂過程其實(shí)質(zhì)上是利益分配過程；以會計(jì)準(zhǔn)則為主體的宏觀會計(jì)政策的制訂過程其實(shí)質(zhì)上就是與會計(jì)政策相關(guān)的各個利害集團(tuán)進(jìn)行博弈斗爭的結(jié)果，已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上也是各方利益妥協(xié)均衡的產(chǎn)物，因此會計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)際上也是一個政治過程。在每一一會計(jì)政策選擇中，各個利益集團(tuán)都企圖利用諸如促使或阻礙某項(xiàng)會計(jì)政策的通過或?qū)嵤?、利用會?jì)政策的變通機(jī)會為自己謀利、力爭選擇對自己更有利的會計(jì)政策等等手段進(jìn)行博弈斗爭，也正是在這一不斷的博弈斗爭中會計(jì)理論得到了不斷發(fā)展，會計(jì)實(shí)務(wù)在日趨完善。 一部人類會計(jì)發(fā)展的歷史其實(shí)就是一部會計(jì)選擇的歷史。會計(jì)政策選擇是一個十分復(fù)雜的過程，它受社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中多重困素的制約。會現(xiàn)代計(jì)作為一門應(yīng)性很強(qiáng)、和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的社會科學(xué)，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現(xiàn)有的會計(jì)理論規(guī)范體系中，會計(jì)政策又起著連接會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會計(jì)理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約會計(jì)實(shí)務(wù)，對社會經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

　　注釋：

　?、?nbsp;IASC，1993，《國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號—當(dāng)期凈消損益　重大差錯和會計(jì)政策不變》；

　?、?nbsp;貝多廣主編，1995，《證券經(jīng)濟(jì)理論》，上海人民出版社，第243頁；

　?、邰苓~克爾。查特菲德著，1989年，《會計(jì)思想史》，中譯本，中國商業(yè)出版社，第427、426頁。

　?、?nbsp;楊時展，1997，“關(guān)于我國政府受托責(zé)任制的意見”，載沈如琛選編《楊時展論文集》，企業(yè)管理出版社，第281頁。

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