新世紀(jì)之初，經(jīng)濟全球化的步伐明顯加快，跨國投資和融資、國際貿(mào)易等迅速發(fā)展，現(xiàn)代交通、通訊、網(wǎng)絡(luò)等高科技手段使全球經(jīng)濟日益融為一體。與經(jīng)濟全球化的步伐相比，會計國際化進(jìn)程是相對滯后的。會計被比作“國際通用商業(yè)語言”。經(jīng)濟全球化迫切需要會計語言的規(guī)范和統(tǒng)一。實行全球統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)，不僅可以降低跨國融資成本，擴大投資者和融資者的選擇范圍，提高會計信息的可信度和可比性，而且可以減少跨國公司的會計成本，降低目前各國昂貴的會計協(xié)調(diào)費用，為全球所有企業(yè)建立公平、統(tǒng)一的會計環(huán)境，促使資源在全球范圍內(nèi)的合理配置，更好地服務(wù)國內(nèi)和國際資本市場。會計國際化已經(jīng)走過了幾十年的風(fēng)雨歷程，經(jīng)歷了一個由低級到高級的歷史進(jìn)程。會計國際化始于20世紀(jì)60年代中后期，源自會計差異的比較與協(xié)調(diào)，經(jīng)歷了由雙邊協(xié)調(diào)到多邊協(xié)調(diào)，再到更大范圍的區(qū)域性協(xié)調(diào)的漸進(jìn)過程。新世紀(jì)之初，以國際會計準(zhǔn)則委員會和證券委員會國際組織聯(lián)合制定并推廣的“核心準(zhǔn)則”為標(biāo)志，會計國際化開始向標(biāo)準(zhǔn)化的方向轉(zhuǎn)變。國際會計準(zhǔn)則理事會的成功改組和全球會計準(zhǔn)則的提出，為會計國際化指明了方向和目標(biāo)。標(biāo)準(zhǔn)化的必然結(jié)果和最終歸宿是會計標(biāo)準(zhǔn)走向全球統(tǒng)一，即全球會計準(zhǔn)則的實現(xiàn)。本文試圖通過對會計國際化的歷史演變進(jìn)程加以描述和歸納，找出其歷史發(fā)展的規(guī)律，豐富和完善已有的學(xué)術(shù)成果，并希望能對中國會計國際化進(jìn)程有所貢獻(xiàn)。

　　一、會計國際協(xié)調(diào)：會計國際化的初級階段

　?。ㄒ唬媷H化的本質(zhì)：不斷尋求各國會計實務(wù)統(tǒng)一的過程

　　什么是會計國際化？說法不一，有的叫會計國際協(xié)調(diào)，有的稱國際會計協(xié)調(diào)，還有會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)、會計準(zhǔn)則國際化等說法。筆者認(rèn)為協(xié)調(diào)只是會計國際化的一個初級階段，從內(nèi)容上來看，除會計標(biāo)準(zhǔn)（或會計準(zhǔn)則）的國際化外，還涉及會計實務(wù)、會計教育、會計觀念、會計慣例等的國際化。因此，筆者認(rèn)為會計國際化是一個較為恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)。

　　關(guān)于會計國際化的內(nèi)涵，英國著名學(xué)者克里斯托弗？諾比斯（Christopher Nobes）和羅伯特？帕克（Robert Parker）認(rèn)為會計國際化是通過對會計慣例的變異程度加以限制，增加其可比性的過程 .貝克奧伊（A.Belkaoui）在其經(jīng)典代表作《會計理論》一書中認(rèn)為會計國際化包括兩個層次：一是認(rèn)識不同國家的特性，并將它們與其他國家的目標(biāo)進(jìn)行調(diào)和；二是減少或消除障礙，以便取得能夠接受的協(xié)調(diào)程度 .我國青年會計學(xué)者陳毓圭博士曾就會計國際化的含義指出：“如果我們把會計實務(wù)看成是一個由絕對隨意和多樣化到絕對統(tǒng)一的序列，會計國際化就是一個由絕對多樣化向絕對統(tǒng)一性游離的過程?！备鲊鴷媽崉?wù)具有“自行其是，各自為政”的多樣性，而這種狀態(tài)妨礙了跨國公司的發(fā)展和資本市場的國際化。因此，產(chǎn)生了國際會計協(xié)調(diào)的需要 .孫錚、朱國泓認(rèn)為會計國際化的主要內(nèi)容應(yīng)包括會計認(rèn)識國際化、會計理論國際化、財務(wù)會計概念框架國際化、會計準(zhǔn)則制定模式國際化、會計準(zhǔn)則體系國際化、會計教育國際化、會計人才國際化、執(zhí)行機制國際化、會計市場國際化等 .常勛認(rèn)為會計國際化是通過一些國際性組織或?qū)ｉT機構(gòu)，制定或認(rèn)可采納一些統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則或其他標(biāo)準(zhǔn)化文件，促進(jìn)一定地區(qū)或世界范圍內(nèi)各國會計實務(wù)和財務(wù)信息的統(tǒng)一和可比活動。韓美華認(rèn)為會計國際化主要是指會計行業(yè)的國際化，具體包括會計標(biāo)準(zhǔn)國際化、會計確認(rèn)和計量理論國際化、會計核算技術(shù)國際化、會計職能和會計體系國際化等 .李慧萍將會計國際化的內(nèi)容分解為會計準(zhǔn)則國際化和會計實務(wù)國際化 .王華認(rèn)為：“會計準(zhǔn)則的國際化，指協(xié)調(diào)主體在一定的范圍或框架之內(nèi)，構(gòu)建一個溝通、平衡機制，采用主動或被動方式，消除與各國會計準(zhǔn)則的差異，在各方認(rèn)可的基礎(chǔ)上，達(dá)成一致的過程” .綜合分析上述觀點，會計國際化可以概括為：旨在增進(jìn)各國會計的趨同性和可比性，減少各國會計差異程度和差異范圍，尋求各國會計標(biāo)準(zhǔn)和會計實務(wù)統(tǒng)一的過程。會計國際化主要通過各方的溝通、談判、協(xié)調(diào)，采取放棄、改進(jìn)、接受、退讓、提高、重建等方式，來達(dá)到各國會計的一致。會計國際化是一個逐步推進(jìn)的過程，不可能一步到位，其最終目標(biāo)是實現(xiàn)會計標(biāo)準(zhǔn)和會計實務(wù)的全球統(tǒng)一。

　?。ǘ媷H化的起源：早期會計比較與協(xié)調(diào)的客觀要求

　　會計國際化源于早期的國際會計比較與協(xié)調(diào)。由于政治、經(jīng)濟、法律及文化等背景相似或地理上相鄰的國家，會計標(biāo)準(zhǔn)不僅在客觀上有協(xié)調(diào)的需要，而且也容易溝通，阻力較小。因此，會計國際化最先是從區(qū)域性的國際比較與協(xié)調(diào)開始。1966—1967年，加拿大、英國和美國成立了一個“會計國際研究小組”（Accounting International Study Group，AISG），著手研究三國間會計和審計實務(wù)的異同，1968年AISG公布了第一份研究報告“加拿大、英國和美國關(guān)于存貨會計處理的國際比較” （Comparative Accounting Practices for Inventories in Canada， UK， and US），拉開了國際會計比較與協(xié)調(diào)研究的序幕。至1977年解散時，AISG在其存續(xù)的10年間共發(fā)表了20份研究報告，是會計國際化研究的早期重要成果，被廣泛運用于IASC早期的準(zhǔn)則中。

　　1972年，第十屆世界會計師大會（World Congress of Accountants，WCOA） 在澳大利亞的悉尼舉行，英國的Henry Benson爵士在會上提議組建國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，IASC），引起了加拿大、英國、美國、澳大利亞、法國、德國、日本、荷蘭、墨西哥等國代表的高度關(guān)注。經(jīng)過多方協(xié)商和籌劃，1973年IASC成立，秘書處設(shè)在倫敦，Henry Benson爵士被推選為第一任IASC主席。IASC的成立是國際會計協(xié)調(diào)發(fā)展中的一個里程碑。1975年，IASC發(fā)布第一號國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards，IAS）：會計政策的揭示（IAS1：Disclosure of Accounting Policies）。

　　IASC成立的最初目的是減少各國會計標(biāo)準(zhǔn)差異，促進(jìn)各國會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)。在其成立后的20多年里，協(xié)調(diào)政策是十分寬松的，由于有國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）、聯(lián)合國經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization of Economic Co-operation & Development，OECD）、國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）等多個相關(guān)國際組織的競爭，加之其“以妥協(xié)換取承認(rèn)”的工作策略，針對相同的交易，盡量羅列當(dāng)時各國流行的做法，試圖以對各國會計方法和會計政策的普遍承認(rèn)來換取各國的認(rèn)可。然而，正是由于這種大量可供選擇會計方法的存在，造成IASs可比性的低下，曾被戲稱為“國際會計實務(wù)的大拼盤”。因此，早期的會計國際化以協(xié)調(diào)為基調(diào)，體現(xiàn)了“調(diào)和”和“包容”的精神。

　　歐共體（1993年后改稱歐盟）在早期的國際會計協(xié)調(diào)活動中也發(fā)揮了重要作用，早在20世紀(jì)60年代就開始了其內(nèi)部會計協(xié)調(diào)，比IASC還要早。歐共體理事會通過發(fā)布一系列“指令”（Directives）和“條例”（Regulations），分別就關(guān)于企業(yè)的法律、稅收、會計和報告等方面做出規(guī)范，要求各成員國通過修訂、制定各自的相關(guān)法律予以采納執(zhí)行。1978年，歐共體發(fā)布第4號指令“不同類型公司的年度財務(wù)報表”（annual accounts of certain types of companies），詳盡規(guī)范了企業(yè)年度報告中的財務(wù)報表種類與格式及報表編制的會計原則。此外，1983年發(fā)布的第7號指令“合并財務(wù)報表”（consolidated accounts）、1985年發(fā)布的第10號指令“上市公司的跨國合并”（combinations of cross-country of listed companies）、1986年發(fā)布的“銀行和其他金融機構(gòu)的財務(wù)報表和合并財務(wù)報表”（annual accounts and consolidated accounts of banks and other financial institutions）、1989年發(fā)布的第11號指令“在一個成員國設(shè)立但受另一成員國法律管轄的公司分支機構(gòu)的披露要求”（disclosure requirements in respect of branches opened in a member state by certain types of company governed by the law of another state）等，都為歐共體范圍內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)做出不小的貢獻(xiàn)。

　?。ㄈ?nbsp;會計國際化的快速發(fā)展：區(qū)域性會計協(xié)調(diào)內(nèi)容與方式的適時變化

　　進(jìn)入20世紀(jì)90年代，區(qū)域性會計協(xié)調(diào)得到快速發(fā)展。地區(qū)會計協(xié)調(diào)搞得比較早的是歐盟，然后是北美，最具有影響力的當(dāng)屬G4+1集團。

　　1.G4+1集團的會計協(xié)調(diào)。G4+1是20世紀(jì)90年代初，由加拿大、澳大利亞、美國、英國四大英語國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)組成的會計標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)機構(gòu)，1993年IASC作為觀察員身份參加其活動，形成G4+1的格局。后來新西蘭加入，說起來應(yīng)當(dāng)改稱為G5+1了，但仍稱G4+1.G4+1的協(xié)調(diào)目標(biāo)包括：（1）為提供有助于資本市場參與者的財務(wù)信息，而制定高質(zhì)量的財務(wù)報告準(zhǔn)則；（2）探討解決財務(wù)報告問題的通用方法。單一而高質(zhì)量的財務(wù)報告方法比多個方法并存更有助于資本市場參與者；（3）財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)建立在概念框架的基礎(chǔ)上。作為組織成員，應(yīng)當(dāng)與其他成員具有類似的概念框架；（4） 為了探索財務(wù)報告問題的通用方法，要求成員愿意并且有能力投入資源，以便在概念框架內(nèi)解決這些問題。

　　2001年1月31日至2月1日，G4+1在倫敦召開了結(jié)束其使命的會議，發(fā)布公報稱：“鑒于IASC重組成功，新設(shè)立的國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）將與各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)建立積極的合作伙伴關(guān)系，為了避免分散資源，全力支持IASB在世界范圍內(nèi)促進(jìn)會計準(zhǔn)則的趨同，G4＋l宣告解散，停止一切活動?！痹诖酥埃瑖H社會十分關(guān)注這個“會計準(zhǔn)則精英俱樂部”對IASC重組到底持何態(tài)度。G4＋l的這一高姿態(tài)舉動倍受關(guān)注，也使國際社會和IASB如釋重負(fù)，表明IASB得到了美、英等國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的實質(zhì)性支持。

　　G4+1在其存續(xù)的近10年間，對成員國諸多會計領(lǐng)域的協(xié)調(diào)展開了卓有成效的合作與研究，達(dá)成了很多共識，發(fā)布了一系列研究成果，其中影響最大的是其關(guān)于企業(yè)合并和業(yè)績報告的專題研究。這兩個項目對IASB目前正在進(jìn)行的質(zhì)量改進(jìn)和準(zhǔn)則制定工作產(chǎn)生了很大的影響。另外，G4+1進(jìn)行的協(xié)調(diào)和研究項目還包括建立未來會計確認(rèn)和計量的概念框架、關(guān)于“海靜活動（期現(xiàn)對抵）”（Hedging Activities）的會計處理、準(zhǔn)備的確認(rèn)、計量和披露、執(zhí)行租賃會計處理的新方法、確定長期資產(chǎn)可實現(xiàn)金額的會計標(biāo)準(zhǔn)、接受非互惠性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（不包括所有者捐贈）的會計處理、企業(yè)合營或類似安排中的權(quán)益報告、以股份為基礎(chǔ)的支付、新計量基礎(chǔ)、收入和負(fù)債確認(rèn)、衍生金融工具等。

　　2.歐盟的會計協(xié)調(diào)。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，歐盟開始加速推動成員國會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)。為保持和會計職業(yè)界的聯(lián)系，歐盟委員會根據(jù)第4號指令專門成立了歐盟聯(lián)絡(luò)委員會（EC Contact Committee），聯(lián)絡(luò)委員會由成員國代表和歐委會代表組成，其主要功能是促進(jìn)和協(xié)調(diào)歐盟有關(guān)會計的指令在各成員國得到執(zhí)行，向歐委會建議增加或修訂有關(guān)的會計指令。為處理會計協(xié)調(diào)中的技術(shù)問題，該委員會還特設(shè)了一個技術(shù)分委員會（Technical Subcommittee）。在歐盟的會計協(xié)調(diào)中，歐洲會計師聯(lián)合會（Federation des Experts Comptables Europeans，F(xiàn)EE）也發(fā)揮了重要作用。FEE由來自26個國家（包括15個歐盟成員國）的38個會計職業(yè)團體組成，擁有個人會員40多萬，歐盟95%以上的會計人員都加入了該組織。為推動區(qū)域內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，歐盟還專門組建了會計咨詢論壇（Accounting Advisory Forum，AAF），AAF進(jìn)行了大量的專題研究和卓有成效的協(xié)調(diào)活動。1995年，AAF先后討論了環(huán)境問題的財務(wù)報告、租賃合同的會計處理、政府補助、外幣交易等議題；1997年，AAF又討論了現(xiàn)金流量表問題，并開始為歐元的引入展開會計研究。1997年6月，歐盟就引入歐元涉及的會計問題發(fā)布指南，要求各成員國平穩(wěn)有序地完成貨幣過渡中的會計銜接，并給出了相應(yīng)的操作指南，指南認(rèn)為引入歐元不需要增加或修改任何歐盟會計問題指令或條例。

　　3.北美地區(qū)的會計協(xié)調(diào)。在北美，由加拿大特許會計師協(xié)會（Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）、墨西哥公共會計師協(xié)會（Mexican Institute of Public Accountants，MIPA）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）推動的三國會計協(xié)調(diào)是從1992年開始的，目的是適應(yīng)建立北美自由貿(mào)易區(qū)（North American Free Trade Agreement， NAFTA）的需要。北美三國在加快經(jīng)濟一體化的同時，在會計界也在加強溝通，減少差異，使會計標(biāo)準(zhǔn)不斷趨同，當(dāng)然北美的會計標(biāo)準(zhǔn)趨同主要是向美國一般公認(rèn)會計原則（Generally Accepted Accounting Principles of United States，US GAAP）看齊。為加強區(qū)域內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，NAFTA專門成立了公司財務(wù)報告合作委員會（Committee for Cooperation on Financial Reporting Matters）。三國會計協(xié)調(diào)的成果之一，是1995年CICA、MIPA和FASB聯(lián)合發(fā)表的題為“北美財務(wù)報告”的聯(lián)合研究報告（Joint Study on Financial Reporting in North America），報告對存在于美國、加拿大、墨西哥和智利四國的會計標(biāo)準(zhǔn)差異（Significant Differences of GAAP in the United States， Canada， Mexico and Chile）進(jìn)行了系統(tǒng)研究，并提出了未來協(xié)調(diào)方向。2002年10月，該報告進(jìn)行了第四次修訂，并被譯成多個語言版本 .另外，美國與加拿大的會計職業(yè)界一直保持著良好的合作，相互之間經(jīng)常就重大會計問題進(jìn)行磋商 . 4.其他地區(qū)的會計協(xié)調(diào)。20世紀(jì)90年代初成立的亞太經(jīng)濟合作組織（Asia Pacific Economic Cooperation，APEC）在實現(xiàn)貿(mào)易投資自由化、建立開放性多邊貿(mào)易體制、減少區(qū)域內(nèi)貿(mào)易壁壘、實行投資貿(mào)易便利化、建立健全透明而開放的金融環(huán)境、推動地區(qū)經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展等方面做出了重大貢獻(xiàn)。APEC長期致力于建立一個廣泛適用的標(biāo)準(zhǔn)體系，其中包括會計標(biāo)準(zhǔn)、法律標(biāo)準(zhǔn)和食品安全標(biāo)準(zhǔn)等。1995年APEC通過大阪行動綱領(lǐng)，提出貿(mào)易自由化的9 項一般性原則，其中的可比性（Comparability）和透明性（Transparency），都涉及到區(qū)域內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)問題。亞洲金融危機過后，亞太諸國明顯加快了會計標(biāo)準(zhǔn)向IAS/IFRS 趨同的速度，其地區(qū)性會計協(xié)調(diào)已被提上議事日程。南美的巴西、阿根廷等也正在構(gòu)建一套區(qū)域性會計協(xié)議。另外，對地區(qū)內(nèi)會計協(xié)調(diào)做出過貢獻(xiàn)的還有安第斯共同體、南方共同市場、太平洋共同體、阿拉伯國家聯(lián)盟、非洲統(tǒng)一組織、拉丁美洲一體化協(xié)會等。

　　區(qū)域性會計協(xié)調(diào)具有單邊、雙邊或多邊協(xié)調(diào)的特點，主要發(fā)生在一個地區(qū)內(nèi)的兩國或多國之間，或多國會計標(biāo)準(zhǔn)都向某一國標(biāo)準(zhǔn)看齊。區(qū)域性會計協(xié)調(diào)是增進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟、貿(mào)易、金融交易的重要手段。區(qū)域性會計協(xié)調(diào)也可能為更大范圍的會計國際化帶來負(fù)面影響，如果全球幾大區(qū)域間的利益沖突不可調(diào)和，將會給會計標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步國際化帶來更大困難。因為區(qū)域性會計模式一旦形成，其勢力比一個國家更大，統(tǒng)一可能更加困難。以美國為首的北美地區(qū)，成為阻礙全球會計準(zhǔn)則（Global Accounting Standards， GAS）推廣的最大勢力范圍，可以很好地說明這一點。

　　二、會計標(biāo)準(zhǔn)化：會計國際化的高級階段

　　從20世紀(jì)80年代末期開始，IASC認(rèn)識到自身存在的問題，開始放棄“調(diào)和”與“包容”的指導(dǎo)思想，將工作重點由開發(fā)新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向減少現(xiàn)有準(zhǔn)則的可選擇性，進(jìn)行了旨在提高可比性等的一系列質(zhì)量改進(jìn)計劃。1989年1月，IASC發(fā)布第32號征求意見稿：財務(wù)報表的可比性（ED32 Comparability of Financial Statements），開始大量減少相同交易可供選擇會計方法的存在，同種交易只規(guī)定一種或兩種基準(zhǔn)方法（Benchmark Treatment），另外提供一種備選方法 （Alternative Method）。正常情況下，企業(yè)應(yīng)選擇基準(zhǔn)方法，符合特定條件時可選擇備選方法，若選擇備選方法，應(yīng)增加披露不選擇基準(zhǔn)方法的原因，及由此造成的差異等。至1993年年底，IASC完成了10項爭議較大的IASs的修改工作，減少了備選會計程序和方法。

　　在會計國際化由協(xié)調(diào)走向標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程中，證券委員會國際組織（International Organization of Securities Commissions，IOSCO）發(fā)揮了極為重要的作用。IOSCO是由各國證券監(jiān)管機構(gòu)組成的，旨在促進(jìn)跨國證券的上市和交易，加強國際間的信息交流，實現(xiàn)證券市場的有效監(jiān)管而提供互助的國際組織。截至2003年12月31日，IOSCO共有會員181個，涉及世界90%的證券市場 .自20世紀(jì)90年代以來，IOSCO將會計標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)作為各國證券監(jiān)管協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。早在1988年，IOSCO就認(rèn)為IASs可以作為跨國融資的上市公司編制財務(wù)報告的一般準(zhǔn)則。1993年8月，IOSCO同意制定一套用于跨國融資企業(yè)的核心準(zhǔn)則（Core Standards）。1993年11月，IOSCO與IASC簽署協(xié)議認(rèn)可“IAS 7：現(xiàn)金流量表”在國際資本市場上的使用。1994年6月，IOSCO公開發(fā)表聲明，要求在進(jìn)一步認(rèn)可IASs之前，有必要研制一套用于跨國上市企業(yè)的核心準(zhǔn)則。1995年，IOSCO與IASC簽署協(xié)議，委托IASC開發(fā)研制國際核心會計準(zhǔn)則。

　　結(jié)合自己的質(zhì)量改進(jìn)和提高計劃，IASC歷時3年多，通過對已發(fā)布的IASs進(jìn)行修訂和補缺，于1998年年底基本完成了40項核心準(zhǔn)則的制定工作。2000年5月，IOSCO認(rèn)為40項核心準(zhǔn)則中，有30項符合IOSCO的質(zhì)量要求，通過IOSCO的驗收 .IOSCO在核心準(zhǔn)則的驗收報告中向其成員國的證券監(jiān)管機構(gòu)推薦使用核心準(zhǔn)則，并呼吁參與全球資本市場的所有國家都遵循這些國際公認(rèn)的規(guī)范和準(zhǔn)則。2002年10月，IOSCO技術(shù)委員會（Technical Committee）發(fā)布公告，就各國證券監(jiān)管機構(gòu)如何發(fā)展系統(tǒng)的監(jiān)管法規(guī)，提高上市公司信息披露的透明度和充分性等問題給出了原則性的指導(dǎo)意見。公告認(rèn)為高質(zhì)量的財務(wù)信息披露是資本市場有效運作的關(guān)鍵，各國會計標(biāo)準(zhǔn)差異的普遍存在降低了國際資本市場的運轉(zhuǎn)效率，IOSCO鼓勵各成員國使用IAS/IFRS以達(dá)到會計標(biāo)準(zhǔn)趨同的目標(biāo) .IOSCO還鼓勵I(lǐng)ASB和各國會計標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)開展合作，減少各國會計標(biāo)準(zhǔn)的差異，為企業(yè)跨國融資消除會計語言障礙。IOSCO 技術(shù)委員會還與IFAC展開合作，從強化審計監(jiān)管的角度推動會計標(biāo)準(zhǔn)的趨同。

　　核心準(zhǔn)則的出籠，大大提高了IASC的國際地位和權(quán)威性，為全球財務(wù)報告的標(biāo)準(zhǔn)化奠定了一個里程碑，使會計國際化進(jìn)程向前邁出了一大步，會計國際化由區(qū)域性的“會計協(xié)調(diào)”開始轉(zhuǎn)向“標(biāo)準(zhǔn)化”。會計協(xié)調(diào)是會計國際化的初級階段，有包容與調(diào)和的意味，主要通過雙方或多方的協(xié)商與讓步，達(dá)成一致意見，或通過談判形成相互認(rèn)可的機制。當(dāng)區(qū)域內(nèi)的會計協(xié)調(diào)和區(qū)域間的矛盾難以調(diào)和時，人們開始選擇標(biāo)準(zhǔn)化的道路。標(biāo)準(zhǔn)化是會計國際化的高級階段，通過形成一套高質(zhì)量的單一會計標(biāo)準(zhǔn)，試圖促使世界各國都向這套單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行趨同，或直接采納這套會計標(biāo)準(zhǔn)，最終實現(xiàn)全球單一會計標(biāo)準(zhǔn)。

　　從地理區(qū)域來看，對推動會計標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程貢獻(xiàn)最大的當(dāng)屬歐盟。1995年11月，發(fā)布了一個關(guān)于會計協(xié)調(diào)戰(zhàn)略的重要公報，強調(diào)今后歐盟會計協(xié)調(diào)的重點不再以原歐盟指令或條例為基礎(chǔ)進(jìn)行，而更多地轉(zhuǎn)向與IASC及IOSCO合作，向國際統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)看齊，允許成員國的所有上市公司采用IASs取代本國的會計標(biāo)準(zhǔn)。1996年12月，歐盟聯(lián)絡(luò)委員會發(fā)布了一個歐盟會計指令和IASs比較的研究報告。1997年5月，歐盟發(fā)表聲明，支持IASC為制定核心準(zhǔn)則而作的努力。1998年1月，歐盟就其關(guān)于財務(wù)報表及合并財務(wù)報表的指令發(fā)表解釋性通知（Interpretative Communication），要求各成員國的會計標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)關(guān)注IASs動向，研究合并財務(wù)報表中IASs和歐盟指令的不同之處。通知指出，各成員國采用相同的會計標(biāo)準(zhǔn)，有助于提高公司財務(wù)披露的透明度，有利于鼓勵跨國投資和單一市場的形成。2000年6月，歐盟部長理事會發(fā)布了一份備忘錄-“歐盟財務(wù)報告戰(zhàn)略：未來走向”。在這份備忘錄中，歐盟部長理事會建議，在歐盟成員國范圍內(nèi)的所有上市公司中，最遲應(yīng)于2005年1月1日起采用IAS/IFRS編制合并財務(wù)報表，同時鼓勵成員國在非上市公司中推廣IAS/IFRS.2002年7月，歐洲議會在布魯塞爾通過了“關(guān)于運用國際會計準(zhǔn)則的第1606號（2002）決議”，為IAS/IFRS在歐盟的實施掃除了法律障礙。2002年12月，“泛歐洲證券交易所”（由巴黎、布魯塞爾、阿姆斯特丹和里斯本四家證券交易所在2000年3月合并組成）要求上市公司必須在2004年之前，最遲不超過2004年第二季度全部采用IAS/IFRS編制財務(wù)報告。

　　三、全球會計準(zhǔn)則：會計國際化的最高目標(biāo)

　?。ㄒ唬┤驎嫓?zhǔn)則的提出

　　隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，迫切要求會計標(biāo)準(zhǔn)在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)統(tǒng)一和可比，而各國會計標(biāo)準(zhǔn)差異的普遍存在，已經(jīng)形成一道無形的投資和貿(mào)易障礙，復(fù)雜的會計差異調(diào)整讓信息使用者難以直接獲得透明、可比的財務(wù)信息，各種市場的參與者都希望能有一套單一而高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)來改變這種狀況。2001年6月，國際會計準(zhǔn)則基金會（International Accounting Standards Committee Foundation，IASCF）主席Paul Volcker先生在一次公開的演講中認(rèn)為：迅速發(fā)展的全球資本市場極大地刺激了人們對在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn)和審計方法的需求和期盼。2002年4—5月份，美國著名管理咨詢公司“麥肯錫”進(jìn)行的一項調(diào)查顯示，上市公司的會計質(zhì)量已成為對機構(gòu)投資者的決策影響最大的因素，絕大多數(shù)投資者迫切希望會計標(biāo)準(zhǔn)能夠統(tǒng)一。統(tǒng)一“會計語言”，不僅可以提高交往的透明度和可比性，更好地起到財務(wù)信息的“交流媒介”作用，而且可以大大減少“調(diào)整和翻譯”的成本和誤差，降低交易成本，提高財務(wù)信息的可信度和可比性，擴大投資者和融資者的選擇范圍，為全球所有企業(yè)建立公平、統(tǒng)一的會計環(huán)境，促使資源在全球范圍內(nèi)的合理配置，更好地服務(wù)于國內(nèi)和國際資本市場。

　　2001年4月1日完成改組的IASB提出研制和實施一套高質(zhì)量、可理解和可實施的全球會計準(zhǔn)則的戰(zhàn)略目標(biāo)。標(biāo)準(zhǔn)化是會計國際化的高級階段，以IASC核心準(zhǔn)則體系的形成為重要標(biāo)志。全球會計準(zhǔn)則是會計國際化的最高境界和必然歸宿，是會計國際化由協(xié)調(diào)走向標(biāo)準(zhǔn)化的必然結(jié)果。全球會計準(zhǔn)則的提出，迅速得到很多國家和重要組織的支持和認(rèn)可。IOSCO、IFAC、世界銀行（World Bank，WB）、國際貨幣基金組織（International Monetary Fund ，IMF）、OECD、八國集團（G8）、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會（Basle Committee on Banking Supervision，BCBS）、國際審計和保證準(zhǔn)則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）、ISAR等相繼發(fā)表聲明，認(rèn)可和支持全球會計準(zhǔn)則的建設(shè)，支持IASB作為全球會計準(zhǔn)則的制定主體所做的努力。

　　美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission，SEC）和FASB也一改過去抑制和競爭的態(tài)度，轉(zhuǎn)而與IASB展開合作，共同加速全球會計準(zhǔn)則的推進(jìn)步伐。2002年10月，美國和歐洲的證券監(jiān)管部門宣布，雙方計劃在2005年前消除在會計標(biāo)準(zhǔn)方面的主要分歧。這一舉措為實現(xiàn)全球會計準(zhǔn)則邁出了關(guān)鍵一步。IASB主席大衛(wèi)？泰迪爵士認(rèn)為通過IAS/IFRS、US GAAP和其他國家會計標(biāo)準(zhǔn)的不斷趨同，IASB一定能夠形成一套投資者可以信賴的全球會計準(zhǔn)則。

　　（二）全球會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵

　　從目前所檢索的相關(guān)文獻(xiàn)中都沒有對全球會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵進(jìn)行界定。筆者認(rèn)為全球會計準(zhǔn)則首先應(yīng)是世界范圍內(nèi)單一的、沒有競爭和對立的，最起碼在國際資本市場上應(yīng)該實現(xiàn)單一會計標(biāo)準(zhǔn)。但目前這一目標(biāo)遠(yuǎn)未實現(xiàn)，在國際資本市場上，廣泛使用的會計標(biāo)準(zhǔn)除IAS/IFRS外，還有US GAAP、英國會計標(biāo)準(zhǔn)（UK GAAP）等。IAS/IFRS和US GAAP兩大準(zhǔn)則體系基本上是平分秋色，各占半壁江山，歐洲和亞洲是IAS/IFRS的主要勢力范圍，而US GAAP則在美洲等地發(fā)揮著較大影響。究竟誰更具有“國際性”？誰能主宰未來的全球會計準(zhǔn)則？曾有很大的爭議。雖然IAS/IFRS的使用范圍有日益擴大的趨勢，更多的國家和地區(qū)認(rèn)同IASB是建立全球通用會計語言的適當(dāng)機構(gòu)。但由于美國是世界上惟一的超級大國，全球最大的資本市場，美國SEC和FASB決不會輕易放棄US GAAP的勢力范圍。當(dāng)然，IASB和FASB都不會滿足IAS/IFRS和US GAAP平分天下的現(xiàn)狀，兩強由競爭走向聯(lián)手，共同合作邁向未來的全球會計準(zhǔn)則，也許是全球會計職業(yè)界的一個美好愿望，而且這種合作已經(jīng)有了很好的開端。2002年10月，IASB和FASB簽署了著名的“諾沃克協(xié)議（Norwalk Agreement）”，雙方計劃通過US GAAP和IAS/IFRS相互間的不斷趨同，在2005年之前減少或消除大部分差異，2007年之后基本消除所有差異。屆時，SEC有望批準(zhǔn)在美國上市的外國公司采納IAS/IFRS，而不必再用US GAAP進(jìn)行調(diào)整，美國本土公司也有望使用IAS/IFRS.另一方面，由于IASB是總部設(shè)在倫敦的國際組織，秘書長長期由英國人擔(dān)任，因而IAS/IFRS在英國更容易獲得支持和認(rèn)可。2001年4月，IASB成功改組后，英國會計準(zhǔn)則理事會（Accounting Standards Board，ASB）將工作重點轉(zhuǎn)向與IAS/IFRS的協(xié)調(diào)和趨同上，宣稱不再制定和發(fā)布新的準(zhǔn)則，只發(fā)布將IAS/IFRS在英國應(yīng)用的相關(guān)準(zhǔn)則。作為歐盟成員國，英國最遲將于2005年起執(zhí)行IAS/IFRS.因此， 2007年之后，在國際資本市場上有望實現(xiàn)單一會計標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)可能集IAS/IFRS、US GAAP及其他國家會計標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點于一身。

　　為保證全球會計準(zhǔn)則在各國的有效執(zhí)行，它應(yīng)該具有一定的強制力或潛在強制力，目前的IAS/IFRS不具有強制力，IASB沒有權(quán)利要求某個國家必須執(zhí)行它的準(zhǔn)則，IAS/IFRS的影響力和權(quán)威性主要來自其高質(zhì)量。全球會計準(zhǔn)則應(yīng)該是全球最好的黃金標(biāo)準(zhǔn)：高質(zhì)量、可理解和可執(zhí)行，使用這套準(zhǔn)則能夠為信息使用者提供可比、透明和充分反映的財務(wù)信息。顯然，IASB對現(xiàn)存IASs的質(zhì)量不很滿意，2001年上任伊始，便啟動了其質(zhì)量提高計劃，積極展開對原IASs的質(zhì)量改進(jìn)，減少可選擇性，全面提高每一項準(zhǔn)則、每一個條款、乃至每一句話的質(zhì)量。在2001年12月IASB制定的近期規(guī)劃中，明確提出IASB近幾年的主要任務(wù)就是全面提高每一項現(xiàn)存IAS的質(zhì)量，研制高質(zhì)量的IFRS，爭取實現(xiàn)全球范圍內(nèi)的最高質(zhì)量。2003年底，IASB完成首批13項準(zhǔn)則的質(zhì)量改進(jìn)，其余的提高計劃將于2005—2007年之間完成，屆時IAS/IFRS的質(zhì)量和現(xiàn)在相比有望得到實質(zhì)性提高。

　　全球會計準(zhǔn)則應(yīng)該在全球范圍內(nèi)具有高度的權(quán)威性，得到廣泛認(rèn)可和執(zhí)行。根據(jù)《會計標(biāo)準(zhǔn)趨同-2002年全球調(diào)查》 ，超過90%的受訪國家和地區(qū)有意向IAS/IFRS趨同，其中72％的受訪國家和地區(qū)已制定了具體的政策和進(jìn)程表以達(dá)到此目標(biāo)，這是令人倍受鼓舞的數(shù)字。歐盟、澳大利亞、新西蘭等已經(jīng)宣布執(zhí)行IAS/IFRS的地區(qū)和國家，絕大多數(shù)將執(zhí)行的時間表安排在2005年-2007年之間，屆時采納IAS/IFRS的國家將達(dá)66個之多，其“全球”代表性將會大大增強。因此，筆者認(rèn)為全球會計準(zhǔn)則的實現(xiàn)是一個動態(tài)的漸進(jìn)過程，以IAS/IFRS為主體的會計標(biāo)準(zhǔn)體系正在贏得全球會計準(zhǔn)則的地位，目前可將全球會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵理解為2007年之后的IAS/IFRS.

　?。ㄈ┤驎嫓?zhǔn)則的應(yīng)用趨勢

　　隨著IASB影響力和IAS/IFRS質(zhì)量的不斷提高，世界各國都加快了會計標(biāo)準(zhǔn)的趨同步伐，越來越多的跨國公司和大型企業(yè)主動選擇IAS/IFRS.保加利亞、馬來西亞、新加坡、愛沙尼亞、烏克蘭等國從2003年起以IAS/IFRS取代了本國會計標(biāo)準(zhǔn)；俄羅斯、坦桑尼亞等國從2004年起執(zhí)行IAS/IFRS；歐盟、瑞士、澳大利亞等宣布從2005年起執(zhí)行IAS/IFRS，新西蘭等承諾從2007年起采納IAS/IFRS.根據(jù)德勤會計公司對全球132個國家截至2003年12月31日的IAS/IFRS采納情況統(tǒng)計，已經(jīng)有81個國家或地區(qū)要求或允許國內(nèi)上市公司采用IAS/IFRS，占被統(tǒng)計國家的61%，宣布將于2005年之后要求所有上市公司采用IAS/IFRS的國家有30個，占23%.目前，世界上大多數(shù)證券交易所都承認(rèn)和支持上市公司以IAS/IFRS為基礎(chǔ)編制財務(wù)報告。據(jù)IASB網(wǎng)站對全球85家證券交易所的統(tǒng)計，截至2003年12月31日，接受上市公司按IAS/IFRS編制財務(wù)報告的共有70家，占82%的比例。另據(jù)IASB網(wǎng)站的不完全統(tǒng)計，截至2003年12月31日止，世界上有過千家公司直接采用IAS/IFRS，或在財務(wù)報告中將IAS/IFRS信息作為補充信息提供。很多世界級的大型企業(yè)，如世界銀行、德意志銀行、漢莎航空、阿迪達(dá)斯、中國石化等，從2002年起就開始采用IAS/IFRS編制財務(wù)報告。在2005—2007年之后，執(zhí)行IAS/IFRS的上市公司，僅在歐盟范圍內(nèi)都將超過7000家。

　　2004年1月，法國瑪扎爾國際審計和咨詢公司（French-based international auditing and advisory firm Mazars）完成了一項專題調(diào)查 ，以德國、法國、意大利、英國、西班牙、比利時6國的較大公司為調(diào)查總體，就上市公司在2005年之后執(zhí)行IAS/IFRS的問題展開調(diào)查，實際收到有效問卷425份（249家上市公司和176家非上市公司），調(diào)查發(fā)現(xiàn)：絕大多數(shù)上市公司對執(zhí)行IAS/IFRS充滿信心，73%的上市公司認(rèn)為執(zhí)行IAS/IFRS能提高財務(wù)信息披露的透明度，79%的上市公司認(rèn)為IAS/IFRS有助于提高財務(wù)報告的可靠性；57%的上市公司希望以此為契機，改善企業(yè)內(nèi)部管理和組織機構(gòu)；55%的非上市公司也希望執(zhí)行IAS/IFRS，64%的非上市公司認(rèn)為這樣做有助于提高可比性和透明度。調(diào)查還發(fā)現(xiàn)德國上市公司準(zhǔn)備最為充分，絕大部分上市公司正積極采取各項措施，包括權(quán)衡采納IAS/IFRS的影響、培訓(xùn)員工、向投資者及債權(quán)人交流相關(guān)信息等，以實現(xiàn)會計標(biāo)準(zhǔn)的平穩(wěn)過渡。