股份公司的會(huì)計(jì)舞弊是指股份公司主觀上采取偽造、掩飾的手法編造假賬，是會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其主觀目的而恣意違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、踐踏國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)而制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為。

　　通常，股份公司會(huì)計(jì)舞弊的目的主要有兩個(gè)，一是通過(guò)制造失真的會(huì)計(jì)信息化大公為小公，侵吞國(guó)有或股東共有財(cái)產(chǎn)，偷漏稅款；二是通過(guò)制造虛假會(huì)計(jì)信息以假亂真，逃避社會(huì)責(zé)任，包括公司對(duì)股東、債權(quán)人、顧客、公司雇員以及國(guó)家所應(yīng)盡的各種社會(huì)責(zé)任和義務(wù)。

　　股份公司會(huì)計(jì)舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：（1）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；（2）舞弊所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國(guó)家相關(guān)決策礬構(gòu)制訂出錯(cuò)誤決策，嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制；（3）損害國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)法制化和法治化進(jìn)程；（4）通過(guò)隱匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失；（5）助長(zhǎng)個(gè)人貪污腐敗行為的滋生，使一些覺(jué)悟不高、貪圖享受而又想不勞而獲的人走上犯罪道路。（6）使找國(guó)遠(yuǎn)未成熟的證券市場(chǎng)飽受虛假錯(cuò)誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，影響社會(huì)安定。

　　一、委托-代理機(jī)制下股份公司會(huì)計(jì)舞弊成因的多視角分析

　　第一，剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)分離導(dǎo)致股東和管理者的目標(biāo)利益差別而存在激勵(lì)不相容是管理者會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。

　　在公司的契約分析中，公司作為契約具有其不完備性特征，即不可能在契約中把參與契約成員的所有權(quán)利和義務(wù)都規(guī)定下來(lái)。由于委托-代理契約存在“漏洞”，便產(chǎn)生了剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的問(wèn)題。剩余索取權(quán)是相對(duì)于合同收益權(quán)而言的，它是指公司收入在扣除全部固定的合同支付（如原材料成本、利息、固定工資等）后，對(duì)其“余額”（利潤(rùn)）的要求權(quán)。由于公司的剩余通常是不確定的，因此公司的剩余索取者也是公司風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。剩余控制權(quán)指的是在契約中沒(méi)有特別規(guī)定的決策權(quán)，實(shí)際上這就是管理者即經(jīng)理的自由處置權(quán)。

　　由于剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的分離，管理者在委托-代理制度安排下，利用其專業(yè)技術(shù)和組織知識(shí)以及其在公司“官僚制‘才的合法權(quán)威，獲得了一種難以制約的權(quán)力，從而導(dǎo)致剩余索取者即所有者（或公司董事會(huì)）往往無(wú)法控制公司，加上公司巨大化（規(guī)模擴(kuò)張）中的層級(jí)增多，部門分立甚至跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，使某些重要崗位上的管理者的行動(dòng)得不到應(yīng)有的觀察和監(jiān)督，這種情況為管理者進(jìn)行非法操作、會(huì)計(jì)舞弊從而以權(quán)謀私提供了條件。

　　公司會(huì)計(jì)核算制度本來(lái)是所有者（公司董事會(huì)）為實(shí)現(xiàn)其自身對(duì)公司剩余索取權(quán)的最大化而設(shè)計(jì)的對(duì)代理人的顯在的外在監(jiān)督。然而這種監(jiān)督的作用是有限的，代理人為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分剩余價(jià)值，或者為了粉飾自己本來(lái)極差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至掩蓋經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過(guò)自己的“權(quán)威”以強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員或與會(huì)計(jì)人員會(huì)謀通過(guò)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊來(lái)達(dá)到自己的目的。

　　第二，信息不對(duì)稱為股份公司管理者實(shí)施并掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件。

　　股份公司管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊以及由此帶來(lái)的“財(cái)富流失”，實(shí)質(zhì)上是公司在委托-代理制度安排下所形成的內(nèi)生交易費(fèi)用。由于內(nèi)生交易費(fèi)用的一個(gè)主要來(lái)源是欺騙的可能性，而只有在信息不對(duì)稱時(shí)才有可能欺騙。因此，在信息不對(duì)稱條件下，委托-代理契約中的“局外人”之間自利行為無(wú)疑包含有管理者可能實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊行為。管理者會(huì)計(jì)舞弊既是信息不對(duì)稱條件下對(duì)委托人-所有者（公司董事會(huì)）的“欺騙”與直接撒謊，當(dāng)然也是所有者因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱所產(chǎn)生的“不利選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費(fèi)用。

　　在知識(shí)差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動(dòng)信息上處于非對(duì)稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對(duì)被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，但因管理信息非對(duì)稱分布，管理者憑借自己對(duì)公司的管理權(quán)威，即因?yàn)閾碛袑?duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的特殊專門知識(shí)從而在有關(guān)信息的不對(duì)稱公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有借助于會(huì)計(jì)舞弊實(shí)現(xiàn)自己機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)和欲望，也就是說(shuō)，具有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生。

　　第三，會(huì)計(jì)舞弊是股份公司委托-代理契約制度安排下潛在道德風(fēng)險(xiǎn)的顯性化

　　在委托-代理安排下，如果僅僅以權(quán)利的分立和保護(hù)來(lái)看待委托者與代理人之間的交易，那么交易契約過(guò)程就可能被視為交易雙方如何更好地運(yùn)用法律武器（包括合同）來(lái)進(jìn)行一種博弈。在博弈中，隱瞞實(shí)情、設(shè)置圈套等都被認(rèn)為是理性的。但是，如果把博弈中的這一套合理的計(jì)算引申到委托-代理契約交易中，就可能為掩蓋商業(yè)信息、實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊等機(jī)會(huì)主義行為創(chuàng)造條件?？梢哉J(rèn)為，股份公司會(huì)計(jì)舞弊行為是行為主體對(duì)委托-代理契約的責(zé)任倫理的單方或共同的背棄，換言之，它是公司委托-代理契約的責(zé)任倫理的喪失。這說(shuō)明，委托-代理過(guò)程中的契約交易不僅需要權(quán)利的分立和保護(hù)，而區(qū)需要建立一種契約的責(zé)任倫理。與權(quán)利法律的外在約束不同，契約責(zé)任倫理是當(dāng)事人依照對(duì)有關(guān)契約責(zé)任的共識(shí)，建立自己的內(nèi)在約束，從而控制和消除交易中的機(jī)會(huì)主義加會(huì)計(jì)舞弊行為。前已述及，由于委托人和代理人的目標(biāo)利益函數(shù)的差別而存在激勵(lì)不相容，代理人會(huì)通過(guò)隱藏行為（會(huì)計(jì)舞弊是典型例子）謀求自身利益最大化而從事?lián)p害委托人利益的活動(dòng)，甚至委托人與代理人共同利用不對(duì)稱信息條件，借助于“剩余控制權(quán)”，通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊等非道德行為（當(dāng)然是違法行為）損害第三者（如國(guó)家、其它利益相關(guān)者剛益，以在更大程度上實(shí)現(xiàn)自身對(duì)公司的“剩余索取權(quán)”。在此情形下，利益受害者因此而承受的過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)就是代理人及其同謀的道德風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是信息分布不對(duì)稱情況下收益同費(fèi)用成本不股配而引發(fā)的非道德的經(jīng)理行為。會(huì)計(jì)舞弊是股份公司委托-代理契約制度安排下潛在道德風(fēng)險(xiǎn)的顯性化。

　　二、防范股份公司會(huì)計(jì)舞弊的制度選擇

　　有效防范股份公司會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的出路在于建立健全并有效實(shí)施對(duì)股份公司的內(nèi)在監(jiān)督和外在監(jiān)督機(jī)制。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)在監(jiān)督機(jī)制

　　內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制是股份公司內(nèi)各利益主體依靠?jī)?nèi)在賞罰機(jī)制實(shí)現(xiàn)自我激勵(lì)和自我約束的監(jiān)督機(jī)制。股份公司內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制能否建立的關(guān)鍵是能否設(shè)計(jì)出一套科學(xué)合理的委托-代理契約制度，規(guī)范內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

　　1、完善法人治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機(jī)制。公司董事和董事會(huì)要忠實(shí)履行“委托兒”職責(zé)，負(fù)責(zé)管好自己的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。經(jīng)理要依章程和職責(zé)行事。監(jiān)事會(huì)切實(shí)地監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)收支，對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督和約束。在實(shí)行董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的公司，要盡快按《公司法》的要求進(jìn)行職務(wù)分設(shè)，防止出現(xiàn)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和監(jiān)事共同對(duì)公司的“內(nèi)部人控制”。

　　2、建立股東對(duì)經(jīng)理的強(qiáng)力約束機(jī)制。股東大會(huì)要定期審議公司財(cái)務(wù)報(bào)告，嚴(yán)格評(píng)估經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并決定對(duì)經(jīng)理的聘免撤換。

　　3、改善委托-代理契約設(shè)計(jì)，建構(gòu)科學(xué)合理的權(quán)。責(zé)、利平衡和激勵(lì)兼容機(jī)制。委托人在對(duì)代理人進(jìn)行授權(quán)時(shí)，要清楚地告訴他擁有怎樣的權(quán)力，能干什么和不能干什么；對(duì)代理人實(shí)行責(zé)任目標(biāo)約束時(shí)，必須注意目標(biāo)約束必須建立在公司未來(lái)發(fā)展和收益的較準(zhǔn)確的估計(jì)基礎(chǔ)上，并且能夠反映木同目標(biāo)約束的變量集合；代理合約中有關(guān)“利益”的條款要明確表達(dá)委托人是如何對(duì)代理人進(jìn)行激勵(lì)的，要能夠通過(guò)一套有效的獎(jiǎng)懲措施對(duì)代理人的行為產(chǎn)生激勵(lì)和約束，要使代理人所得的利益與公司的多目標(biāo)約束掛鉤。為了防止代理人以損害公司長(zhǎng)期利益和整體利益為代價(jià)追求短期利益和局部利益，對(duì)代理人的激勵(lì)措施就應(yīng)將長(zhǎng)期績(jī)效補(bǔ)償與短期工薪支付分開。國(guó)際上通行的長(zhǎng)期績(jī)效補(bǔ)償措施主要包括：延期支付獎(jiǎng)金；對(duì)實(shí)現(xiàn)的超額利潤(rùn)按比例分成；以購(gòu)股證和贈(zèng)股代替現(xiàn)金支付等。

　　4、建立管理參與制，有效監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，防止會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機(jī)會(huì)參與決定公司發(fā)展目標(biāo)的決策，監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。管理參與制是對(duì)經(jīng)理管理權(quán)力的再分配，即對(duì)雇主與雇員之間的不平等權(quán)力關(guān)系進(jìn)行的調(diào)整，從而使掌權(quán)者的權(quán)力受到更多的約束，使服從者的權(quán)利和自主得到提升和補(bǔ)償，從而實(shí)現(xiàn)權(quán)力的監(jiān)督、約束和平衡，以防范經(jīng)理實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊等道德風(fēng)險(xiǎn)行為變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。

　　5、建立健全公司內(nèi)部控制制度。由于股份公司各種經(jīng)濟(jì)問(wèn)題都會(huì)在會(huì)計(jì)上得到不同程度地反映和體現(xiàn)，因此，內(nèi)控制度在很大程度上能夠防范會(huì)計(jì)舞弊、預(yù)防假帳發(fā)生。內(nèi)控制度包括組織機(jī)構(gòu)（包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)）控制制度、記錄控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、計(jì)人員素質(zhì)控制制度、會(huì)計(jì)憑證、帳簿及報(bào)表控制制度等。

　?。ǘ┩庠诒O(jiān)督機(jī)制

　　外在監(jiān)督是在規(guī)范目標(biāo)行動(dòng)者之外建立賞罰機(jī)制，以便規(guī)范實(shí)施者運(yùn)用賞罰措施對(duì)行動(dòng)者的利益動(dòng)機(jī)造成刺激，從而鼓勵(lì)或約束其遵從規(guī)范所設(shè)定的行為準(zhǔn)則。設(shè)置外在監(jiān)督機(jī)制的思想是建立在對(duì)人的趨利避害的利已動(dòng)機(jī)的假定基礎(chǔ)之上的。因此，當(dāng)外在的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)規(guī)范所允許或鼓勵(lì)的行為進(jìn)行獎(jiǎng)賞時(shí)，人們將強(qiáng)化這種行為；而當(dāng)外在監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)規(guī)范所禁止的行為進(jìn)行處罰時(shí)，人們將避免這種行為。為防止股份公司實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為，必須有健全而強(qiáng)有力的外部監(jiān)督，這至少包括：

　　1、運(yùn)用《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等法律武器，強(qiáng)化對(duì)股份公司的法律約束機(jī)制。會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，給公司造成財(cái)產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)的，要依法追究經(jīng)理人員的該職責(zé)任，并實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)理市場(chǎng)禁入制度，不能“易地做官”；觸犯刑律的，要依法懲處。

　　2、加速培育職業(yè)企業(yè)家（經(jīng)理帕場(chǎng)，建立健全經(jīng)理人員職業(yè)檔案制度。建立職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)后，經(jīng)理人員的職業(yè)檔案信息將會(huì)極大地影響經(jīng)理市場(chǎng)對(duì)他的需求及其“均衡價(jià)格”，包括會(huì)計(jì)舞弊在內(nèi)的所有道德風(fēng)險(xiǎn)行動(dòng)會(huì)導(dǎo)致他被人取代，甚至身敗名裂。職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的機(jī)制將為經(jīng)理人員營(yíng)造一個(gè)充滿誘惑和壓力的奮斗環(huán)境。

　　3、規(guī)范市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)行為，強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)對(duì)股份公司的約束機(jī)制。股份公司的運(yùn)作離不開會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所、咨詢顧問(wèn)機(jī)構(gòu)以及投資銀行等中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)。這些中介機(jī)構(gòu)必須按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立，執(zhí)行嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。要建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正審計(jì)為核心的會(huì)計(jì)信息披露制度體系，防范股份公司道德風(fēng)險(xiǎn)行為的發(fā)生。

　　4、強(qiáng)化金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股份公司的有效監(jiān)督。金融機(jī)構(gòu)與股份公司的往來(lái)頻繁，其收支狀況有詳細(xì)及時(shí)的了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)每月根據(jù)申報(bào)審核催繳稅款，對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表有較好的把握。因此，建立金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股份公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以防范其會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

　　5、證券交易所和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要建立健全上市公司信息公開制度，嚴(yán)格執(zhí)行真實(shí)、全面、及時(shí)、準(zhǔn)確等信息公開有效標(biāo)準(zhǔn)，迫使上市公司接受廣大公眾的公開監(jiān)督，以防止上市公司通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊制造虛假信息的違法行為，從而建立起證交所與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督機(jī)制。