一、作業(yè)成本管理（ABCM）：精簡作業(yè)、提高效能

　　作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來對工作任務(wù)進行管理，即開展作業(yè)成本管理。

　　作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析，作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。許多國際性的大型制造和IT企業(yè)如惠普公司都已實施了作業(yè)成本管理，中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)如許繼電氣集團等也在嘗試開展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。

　　作業(yè)成本核算模型是實施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，是對作業(yè)成本法核算體系的描述，在作業(yè)成本法的實施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文將重點介紹作業(yè)成本管理中的核算要素及實施的主要方法。

　　二、ABCM的核算要素體系

　　了解和掌握ABCM的核算要素是掌握生產(chǎn)作業(yè)成本管理知識的基礎(chǔ)。為開展作業(yè)成本管理，構(gòu)筑作業(yè)成本核算模型，就需要對作業(yè)成本進行計算。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配對象，在企業(yè)中資源、作業(yè)和成本對象往往具有比較復(fù)雜的關(guān)系；成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。參見圖1.

　　（一）資源

　　資源作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價值載體，包括物料、能源、設(shè)備、資金和人工等。但在作業(yè)成本管理中的資源，實質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，換言之，資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用，或可以理解為每一筆費用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。

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　　作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進行的耗費資源的工作。作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心要素。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)：

　　（1）單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比。常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進行的檢驗等；

　?。?）批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等；

　?。?）產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計作業(yè)等；

　?。?）支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認為前三個類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

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　　成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。根據(jù)企業(yè)的需要，可以把每一個生產(chǎn)批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。

　　成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

　?。ㄋ模┏杀緞右虺杀緞右?，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標(biāo)，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動因可分為三類：交易性成本動因、延續(xù)性成本動因和精確性成本動因。

　?。?）交易性成本動因，計量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因，以家電制造企業(yè)為例，安排一次某型號冰箱生產(chǎn)或處理同一型號產(chǎn)品訂貨，所需要的時間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無關(guān)。

　　（2）延續(xù)性成本動因，它反映完成某一作業(yè)所需要的時間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡單的產(chǎn)品每次所進行的設(shè)備調(diào)整時間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時間較長，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計算的不實，此時以設(shè)備調(diào)整所需要的時間為成本動因更為合適。

　?。?）精確性成本動因，即直接計算每次執(zhí)行每項作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時間里進行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動因，直接計算作業(yè)所消耗資源的成本。

　　三、八大實施步驟：助ABCM成功

　　企業(yè)在開展作業(yè)成本管理的過程中，必須結(jié)合自身實際情況分步驟的實施。但不同企業(yè)的應(yīng)用也有相當(dāng)多的共性因素所在，我們將之歸納為作業(yè)成本管理的八大實施步驟。參見圖2.在實施生產(chǎn)作業(yè)成本管理的過程中，注重在這八個步驟的基礎(chǔ)上創(chuàng)新和靈活應(yīng)用，是實現(xiàn)ABCM成功的關(guān)鍵。

　　（一）作業(yè)調(diào)研：了解企業(yè)的運作過程、收集作業(yè)信息

　　目標(biāo)是詳細了解企業(yè)的經(jīng)營和作業(yè)過程，理清企業(yè)的成本流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，了解各個部門對成本的責(zé)任，便于設(shè)計作業(yè)以及責(zé)任控制體系。

　?。ǘ┳鳂I(yè)認定：掌握作業(yè)流程并分解歸并

　　作業(yè)往往分散在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中，隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而不同，認定作業(yè)可采用幾種方法，一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個流程都分解出幾項作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來。另一種辦法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過調(diào)查分析，確定各個部門的作業(yè)，再加以匯總。最后一個辦法是召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業(yè)成本管理的實施，而前兩種辦法可以較快取得資料，準(zhǔn)確性高，不會對員工造成干擾。

　　（三）成本歸集：匯集和分析相關(guān)成本和成本動因

　　各類的資源成本在發(fā)生時，已由傳統(tǒng)會計進行了記錄，反映在應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過現(xiàn)有的計量指標(biāo)直接進行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業(yè)中，也可以通過分析某一職能或某一員工的工作時間在不同作業(yè)上的分配來估計該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業(yè)上。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動因。

　?。ㄋ模┙⒊杀編欤喊凑胀|(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本入庫

　　一旦選定作業(yè)成本動因后，就可按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設(shè)備折舊、管理性費用等。如設(shè)備調(diào)整人員的工資、福利，調(diào)整所用的物料、工具的損耗等。有幾個成本動因，就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費用是作業(yè)成本計算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計算之處。

　?。ㄎ澹┰O(shè)計模型：建立作業(yè)成本核算模型

　　在對企業(yè)的運作進行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關(guān)系，各個計算對象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

　?。?yīng)用軟件：選擇/開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)

　　作業(yè)成本管理中需要的比傳統(tǒng)會計更豐富的信息，是建立在大量的計算上的。因此作業(yè)成本的實施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對信息進行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

　?。ㄆ撸┻\行分析：作業(yè)成本運行和結(jié)果分析

　　在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運行作業(yè)成本法。對作業(yè)成本的計算結(jié)果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；

　　（八）持續(xù)改進：開展相關(guān)改進工作以實現(xiàn)增值作業(yè)

　　對作業(yè)成本實施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實現(xiàn)持續(xù)的效果改進，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運行效率等等。

　　美國管理會計學(xué)會90年代以來，一直通過調(diào)查了解美國企業(yè)中實施作業(yè)成本管理的情況，數(shù)據(jù)表明，實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從90年代初期的11%（1991），中期上升到49%（1996），目前評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例已超過70%.這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。相信對于中國企業(yè)來講，在了解和掌握作業(yè)成本管理的知識技能之后，利用ABCM提高管理效率、控制成本、精簡作業(yè)的未來也會是十分光明的。