實(shí)證研究方法在西方管理會(huì)計(jì)研究中的興起始于20世紀(jì)80年代中期，我國學(xué)者對(duì)此給予了高度重視，并從技術(shù)性的層面上對(duì)管理會(huì)計(jì)中實(shí)證研究的方法結(jié)構(gòu)進(jìn)行了中肯的分析（王光遠(yuǎn)和賀穎奇，1997）。近幾年來，我國也出現(xiàn)了理論研究者運(yùn)用實(shí)證研究方法對(duì)我國企業(yè)成功的管理會(huì)計(jì)案例進(jìn)行歸納和理論總結(jié)的實(shí)例。實(shí)證研究方法在管理會(huì)計(jì)研究中目前受到了前所未有的重視，并且取得了一定的成果。但管理會(huì)計(jì)研究中對(duì)實(shí)證研究方法的采用還只是處在一個(gè)相當(dāng)稚嫩的階段。為了更好地利用實(shí)證研究方法來促使管理會(huì)計(jì)研究的進(jìn)一步發(fā)展。筆者認(rèn)為有必要從一個(gè)更基礎(chǔ)的角度而非純技術(shù)性的角度對(duì)實(shí)證研究方法本身進(jìn)行更全面的認(rèn)識(shí)，并以此為基礎(chǔ)對(duì)實(shí)證研究方法在管理會(huì)計(jì)研究中的運(yùn)用現(xiàn)狀進(jìn)行總體性的評(píng)價(jià)。

　　一、從認(rèn)識(shí)論的角度對(duì)實(shí)證研究方法的審視

　　所有的實(shí)證研究方法都包括了對(duì)某一組織的成員（作為研究對(duì)象）進(jìn)行不同層次的觀察、乃至參與他們的活動(dòng)等手段。在實(shí)證研究方法的發(fā)展史中，曾經(jīng)產(chǎn)生了一些不同的流派。這些流派之間最關(guān)鍵的分界點(diǎn)就是看一看實(shí)證研究者是試圖從一個(gè)“客觀的”局外人的身份來理解一個(gè)組織（即邏輯經(jīng)驗(yàn)主義的觀點(diǎn)），還是從一個(gè)局內(nèi)人的角度通過直接參與一個(gè)組織的活動(dòng)而達(dá)到理解這個(gè)組織的目的（即人種分類學(xué)的觀點(diǎn)）。從這個(gè)意義上講，在對(duì)實(shí)證研究方法應(yīng)如何認(rèn)識(shí)這個(gè)問題上曾前后出現(xiàn)了3個(gè)典型的流派。

　　最早對(duì)實(shí)證研究方法形成系統(tǒng)認(rèn)識(shí)流派為芝加哥社會(huì)學(xué)派。其主要特點(diǎn)是，在實(shí)證研究中主張對(duì)組織中的成員的行為進(jìn)行直接的觀察，在相互接觸中保持一種超然的態(tài)度，并且只為獲得第一手資料才直接參與組織成員的活動(dòng)。這便是該學(xué)派所提倡的實(shí)證研究中的調(diào)查三階段論（Bulmer，1984），在社會(huì)學(xué)研究中產(chǎn)生了很大影響。特別值得指出的是，雖然該學(xué)派在實(shí)證研究中也要與組織中的成員相互接觸，但研究者應(yīng)使自己的角色公開化，通知組織中的成員自己正在進(jìn)行一項(xiàng)研究，盡量不和組織中的成員那樣產(chǎn)生情感方面的糾葛，以避免對(duì)正在研究的環(huán)境產(chǎn)生影響。

　　上世紀(jì)50年代出現(xiàn)了一個(gè)存在主義學(xué)派（Extential Sociology）。該學(xué)派從理論上支持調(diào)查性參與的觀念，認(rèn)為調(diào)查性參與的基本要點(diǎn)就是應(yīng)該認(rèn)識(shí)到組織中成員的行為和活動(dòng)至少會(huì)表現(xiàn)出兩重性，即有些活動(dòng)和行為是做給外人看的，而另一些活動(dòng)和行為只有組織里的內(nèi)部成員才有可能看到（Gofmman，

　　1959）。詞語“印象管理”（impression management）就是針對(duì)前一種現(xiàn)象而被創(chuàng)造出來。該學(xué)派強(qiáng)調(diào)調(diào)查性參與的觀念，旨在鼓勵(lì)研究人員脫去所謂的客觀性和超然性的外衣，努力使自已成為組織中的內(nèi)部成員。該學(xué)派鼓勵(lì)研究人員與組織中的成員建立良好的關(guān)系，以便獲取真實(shí)信息和利用組織中的成員的主觀經(jīng)驗(yàn)。最大限度地獲取信息，對(duì)一個(gè)組織作出更深入的洞察。西方許多人種分類學(xué)家持更為極端的觀點(diǎn)。人種分類學(xué)家默罕和伍德就認(rèn)為，在實(shí)證研究中，研究人員應(yīng)徹底放棄對(duì)他們以前的世界所保持的任何聯(lián)系，以便使自己能夠深深地專注于某一組織，從而能夠?qū)@個(gè)組織做出更好的研究（Mehmmdwood，1975）。實(shí)證研究人員應(yīng)徹底變成組織中的成員，從而使自己能夠完全沉醉于研究之中。他們的觀點(diǎn)在西方也產(chǎn)生了一定影響。

　　1987年，在一部《實(shí)證研究中的成員角色》的著作中，社會(huì)學(xué)家埃德勒明確拋棄了芝加哥學(xué)派所提倡的觀點(diǎn)，同時(shí)對(duì)存在主義社會(huì)學(xué)派和極端的人種分類學(xué)家的觀點(diǎn)進(jìn)行了“集成”，提出應(yīng)該按照實(shí)證研究人員的參與程度或者說按照實(shí)證研究人員所承擔(dān)的成員角色的深入程度來對(duì)實(shí)證研究方法進(jìn)行劃分，形成了“三分論”的觀點(diǎn)（Adler，1987）。

　　埃德勒認(rèn)為，實(shí)證研究人員只有承擔(dān)某種類型的成員角色，才能獲得真實(shí)可靠的觀察結(jié)果。于是他將實(shí)證研究者在某一組織中所能承擔(dān)的角色劃分為三種類型，即表面性的成員角色、積極性的成員角色和完全性的成員角色。

　　在第一種成員角色下，實(shí)證研究人員可以從一個(gè)內(nèi)部人的角度來觀察問題，并且可以參與組織的各項(xiàng)社會(huì)活動(dòng)，但卻不承擔(dān)組織領(lǐng)導(dǎo)的角色或者不參與組織的核心活動(dòng)。在這種角色下，如果實(shí)證研究人員不愿意參加某一類組織活動(dòng)，則可以對(duì)自己的參與程度進(jìn)行自我限制。

　　在積極性的成員角色的情況之下，實(shí)證研究者在組織中將承擔(dān)一個(gè)更加中心的角色，可以同事或合作伙伴的身份參與組織的核心活動(dòng)，與組織中更高層次的人員相接觸，從而將會(huì)比在只承擔(dān)表面性的角色的情況下獲得更高水平的信賴和接受程度，進(jìn)而才有可能與一些潛在的和關(guān)鍵性的信息提供者建立聯(lián)系，并

　　對(duì)正在研究的人員和環(huán)境有更深入的理解。

　　在三種成員角色中，完全性的成員角色是三種角色中形式最強(qiáng)的一種，研究者將完全被同化，從而在所有的方面以一種完全平等的地位成為組織中地地道道的一位成員。

　　二、對(duì)實(shí)證研究方法在管理會(huì)計(jì)中運(yùn)用現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)

　　筆者認(rèn)為，既然管理會(huì)計(jì)是為各類組織內(nèi)部的各類決策、規(guī)劃與控制，以及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等活動(dòng)提供信息支持，則要對(duì)某種管理會(huì)計(jì)方法在組織中的應(yīng)用進(jìn)行實(shí)證研究，研究人員就必須深入于組織體系之中，以一名內(nèi)部人的角度進(jìn)行觀察、體驗(yàn)、記錄和分析。唯如此，得出的研究結(jié)論才可能更加符合實(shí)際。而且，管理會(huì)計(jì)方法越是復(fù)雜，在組織內(nèi)部涉及的利害關(guān)系人越多，就越需要實(shí)證研究人員做出更深程度的參與。在實(shí)證研究的過程中，研究人員在組織中的行為和活動(dòng)最好能夠做到埃德勒“三分論”中表面性成員角色的地步，如果能夠進(jìn)一步達(dá)到積極性成員角色的境界無疑就更理想了。

　　在實(shí)證研究方法開始在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域興起的這十幾年里，西方主要的管理會(huì)計(jì)雜志發(fā)表的實(shí)證研究文章幾乎都是按照芝加哥社會(huì)學(xué)派的傳統(tǒng)而進(jìn)行的。換言之，在過去的十幾年里，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究者們幾乎無一例外地以一種公開研究者的身份，抱著對(duì)某一組織進(jìn)行客觀研究的目的而從事各種研究活動(dòng)。

　　為什么西方管理會(huì)計(jì)研究中所采用的實(shí)證研究方法在范圍上至今還不能超脫于芝加哥社會(huì)學(xué)派以外呢？原因可能有兩條：首先，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)?shí)證研究方法的運(yùn)用仍然處于“嬰兒期”的階段，許多研究者在他們的學(xué)術(shù)生涯中對(duì)此方法也正在處于邊干邊學(xué)的階段；其次，除了少數(shù)例外情況之外，大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者在學(xué)校里所受的方法論教育仍然是邏輯經(jīng)驗(yàn)主義的傳統(tǒng)，故此，常常將邏輯經(jīng)驗(yàn)世界的觀點(diǎn)帶入他們的實(shí)證研究之中。不過，管理會(huì)計(jì)研究者們畢竟己經(jīng)開始采用各種方法搜集數(shù)據(jù)，對(duì)管理會(huì)計(jì)方法在組織中的運(yùn)用情況有了更進(jìn)一步的了解。

　　可以預(yù)言，在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，按照芝加哥社會(huì)學(xué)派的觀點(diǎn)所提出的方法進(jìn)行實(shí)證研究的現(xiàn)象仍將繼續(xù)存在一段時(shí)間。因此，對(duì)研究的結(jié)論是否能與實(shí)際情況相吻合的問題應(yīng)持必要的謹(jǐn)慎態(tài)度。在此問題上曾發(fā)生了一件很有趣的實(shí)例，美國會(huì)計(jì)學(xué)家福蘭克等人曾從事過一項(xiàng)實(shí)證研究，在收集數(shù)據(jù)之前曾在6個(gè)月內(nèi)在一個(gè)組織中花費(fèi)了近20天的時(shí)間，以便對(duì)該組織進(jìn)行一項(xiàng)客觀性的研究。他們要調(diào)查的問題是，該組織的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)所提供的信息是否能夠?qū)μ幱谶m時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的工人進(jìn)行正確的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。為理解該組織的文化、工藝流程和生產(chǎn)線等方面的情況，福蘭克等人對(duì)該組織的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行了直接觀察，并與許多公司職員有所接觸。在最初的3個(gè)月里，福蘭克等人得出了一個(gè)清晰的印象，即該組織正在采用新的管理會(huì)計(jì)方法對(duì)該組織中的工人進(jìn)行業(yè)績考評(píng)。于是，福蘭克等人構(gòu)造了一個(gè)模型，試圖把客觀的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和主觀的行為因素都聯(lián)結(jié)到用以對(duì)工人進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的方法之中。

　　又過了幾個(gè)月，福蘭克等人搜集了該組織的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方面的檔案資料，并從數(shù)百名經(jīng)理與制造工人那里獲取了一些調(diào)查信息。結(jié)果，當(dāng)福蘭克等人對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時(shí)，讓他們大吃一驚的是，發(fā)現(xiàn)最初形成的印象完全不正確。一些經(jīng)理人員曾經(jīng)告訴他們的所謂重要事情純粹建立在一種社會(huì)期望的基礎(chǔ)之上，換言之，這些經(jīng)理人員告訴福蘭克等人的事情只是他們認(rèn)為都是福蘭克等人所想聽到的事情（youngandselto，1993）。

　　這再次表明，在對(duì)一個(gè)組織的觀察中保持某種客觀超然的態(tài)度雖然能夠有助于實(shí)證研究人員獲得信息和具備一定的理解能力，但卻常常因?yàn)樗麄兪蔷滞馊硕艿矫杀巍Ｒ虼?，?dāng)實(shí)證研究者在一個(gè)組織中停留的時(shí)間不能太長的情況下，他們必須對(duì)研究中所獲得的信息的質(zhì)量給予特別的關(guān)注。稍有不慎，實(shí)證研究者們就可能得出某些不切實(shí)際的結(jié)論出來。

　　三、實(shí)證研究方法在我國管理會(huì)計(jì)研究中的運(yùn)用前景

　　在我國，鼓勵(lì)和提倡實(shí)證研究還具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義。多項(xiàng)調(diào)查表明，我國對(duì)管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用水平還十分低下，因此，按照十五屆四中全會(huì)的決定精神，要提高我國企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平，就必須探尋管理會(huì)計(jì)方法在企業(yè)的運(yùn)用之道。在這個(gè)方面，實(shí)證研究是一種最有效的研究方式。但是，就目前來看，要在我國管理會(huì)計(jì)中普遍開展實(shí)證研究還面臨著許多制約因素，主要有三：即體制性制約、研究人員的素質(zhì)制約和研究經(jīng)費(fèi)不足的制約。

　　體制性制約與我國大中型企業(yè)將來是否存在運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法來提高經(jīng)營管理水平的內(nèi)在動(dòng)力緊密相關(guān)。如果企業(yè)都不運(yùn)用并不斷提高管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用水平，則實(shí)證研究方法就失去了研究過程中必不可少的組織場(chǎng)所。如果企業(yè)缺乏運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法的內(nèi)在動(dòng)力，即便我國產(chǎn)生了一些運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法的成

　　功案例，也難以將這些成功經(jīng)驗(yàn)推廣，這就進(jìn)一步縮小了實(shí)證研究所賴于存在的組織場(chǎng)所的范圍。

　　近幾年來，國內(nèi)許多學(xué)者紛紛撰文探討國有企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用乏力的原因。筆者認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)方法在國企中運(yùn)用乏力的根本原因就是國企的改革一開始并沒有與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相掛鉤。就現(xiàn)在的情況來看，我國的國企改革大致可以分為5個(gè)階段。1979一1983年為第一階段，國營企業(yè)普遍擴(kuò)大經(jīng)營自

　　主權(quán)，實(shí)行利潤包干；1983一1986年為第二階段，開始進(jìn)行利改稅改革，規(guī)范政府與企業(yè)間的分配關(guān)系；1987一1993年為第三階段，國有企業(yè)普遍實(shí)行承包經(jīng)營責(zé)任制，進(jìn)一步明確了企業(yè)利益主體的地位，擴(kuò)大了企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)。1989年開始，國有企業(yè)還進(jìn)行了股份制改革試點(diǎn)。為進(jìn)一步深化國有企業(yè)改革進(jìn)行了有

　　益的探索。但是，這3個(gè)階段的改革雖然使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)和獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益從無到有，從少到多，調(diào)動(dòng)了企業(yè)的積極性，增強(qiáng)了企業(yè)的活力，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展，但這3個(gè)階段的企業(yè)改革并末從根本上動(dòng)搖原有的企業(yè)制度，企業(yè)權(quán)責(zé)利沒有真正的統(tǒng)一，缺乏應(yīng)有的激勵(lì)、監(jiān)督和約束機(jī)制，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)仍然是注重短期效益，助長了企業(yè)重生產(chǎn)、輕投資、拼設(shè)備等短期行為，因而企業(yè)也就難以產(chǎn)生自覺運(yùn)用特別具有中長期效益的現(xiàn)代化管理會(huì)計(jì)方法。筆者的意思是，對(duì)國有企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法乏力的現(xiàn)象應(yīng)做階段性的解釋。我們應(yīng)該看到，自十四屆三中全會(huì)的決定明確提出國有企業(yè)的改革方向?yàn)榻F(xiàn)代企業(yè)制度以來，中央和地方政府選擇了2500多家企業(yè)進(jìn)行建立現(xiàn)代企業(yè)制度的試點(diǎn)，開始了第四階段的改革。這些企業(yè)在建立企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)投資主體多元化，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制等方面做了大量的扎實(shí)工作，不但為建立現(xiàn)代企業(yè)制度總結(jié)了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，更重要的是，這些試點(diǎn)企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平（包括管理會(huì)計(jì)方法的采用）均明顯高于非試點(diǎn)企業(yè)。這充分說明，國企對(duì)管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用程度與現(xiàn)代企業(yè)制度的建立是緊密相關(guān)的。當(dāng)然，并不是說這些試點(diǎn)企業(yè)都普遍采用了很高水平的管理會(huì)計(jì)方法，但邯鄲鋼鐵總廠采用的“模擬市場(chǎng)，成本否決”的現(xiàn)代化目標(biāo)成本管理方法，以及與美國“泰羅制”相當(dāng)?shù)闹袊白?br>
　　化制“的脫穎而出，都展示了現(xiàn)代化管理方法（包括管理會(huì)計(jì)方法）的采用與現(xiàn)代企業(yè)制度的建立之間具有高度的相關(guān)性?？梢灶A(yù)見，按照十五屆四中全會(huì)的決定加快推行國企的改革，不但原先試點(diǎn)企業(yè)在經(jīng)營機(jī)制方面將更加完善，而且隨著有更多的國企加入現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)行列，國企將具有越來越強(qiáng)的內(nèi)在動(dòng)力

　　提高管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用水平，從而將為實(shí)證研究方法的采用提供更多的組織場(chǎng)所。

　　其次，實(shí)證研究方法在我國管理會(huì)計(jì)研究中若能具備廣闊的前景，還要取決于我國的管理會(huì)計(jì)研究者是否能夠從認(rèn)識(shí)論的角度明了實(shí)證研究方法的多層次性，以及是否從技術(shù)性的角度掌握了從事實(shí)證研究的各種技巧，受到足夠的訓(xùn)練。但從目前的情況來看，我國的會(huì)計(jì)研究者除了采取直接觀察、訪談和以公開研究者的身份參加企業(yè)的一些生產(chǎn)經(jīng)營會(huì)議之外，從認(rèn)識(shí)論上和技術(shù)層面上都還沒有為進(jìn)行更高水平的實(shí)證研究做好準(zhǔn)備。除了前面提到的邯鄲經(jīng)驗(yàn)和“啄化”經(jīng)驗(yàn)之外，我國其它一些企業(yè)已具有了開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)。但從已公開發(fā)表的文獻(xiàn)和資料上看，我國應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)介紹，主要是以實(shí)務(wù)人員為主介紹基本情況的較多，而學(xué)術(shù)界雖然具有理論研究的特長，但由于種種原因缺乏深人到企業(yè)中去了解管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的情況，因而使這些成功經(jīng)驗(yàn)難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納和總結(jié)，也就難以將這些成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行廣泛推廣與應(yīng)用（孟焰，1999）。

　　與西方國家的學(xué)者相比，我國學(xué)者的研究經(jīng)費(fèi)嚴(yán)重不足，這既與我國財(cái)政實(shí)力不強(qiáng)有關(guān)，也與教育體現(xiàn)的問題看關(guān)。

　　筆者認(rèn)為，以《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》為標(biāo)志，第五階段的國企改革正在深入進(jìn)行。因此，體制性制約因素在近年內(nèi)就可望得到解除。而要解除研究者素質(zhì)因素和研究經(jīng)費(fèi)嚴(yán)重不足因素的制約，仍需要更長的時(shí)間。為此，筆者提出如下初步建議：

　　1、在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的課題立項(xiàng)中，應(yīng)加大對(duì)管理會(huì)計(jì)中實(shí)證研究課題的資助力度，并采取各種措施加大宣傳，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)研究人員積極地從事或參與實(shí)證研究。

　　2、為滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的研究需要，許多大學(xué)都為會(huì)計(jì)學(xué)碩士生和博士生開設(shè)了實(shí)證會(huì)計(jì)方法論課程。因此，為培養(yǎng)出更多的能夠在管理會(huì)計(jì)研究中擔(dān)當(dāng)實(shí)證研究重任的人才，建議這些學(xué)校從現(xiàn)在開始針對(duì)實(shí)證研究方法開設(shè)專門的方法論課程。

　　3、為解除在我國開展高水平的實(shí)證研究所受到的資金缺乏的困擾，筆者認(rèn)為，可行的途徑就是在管理會(huì)計(jì)的實(shí)證研究中堅(jiān)持走產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的道路，以學(xué)促研，以研出效益，再以效益來支持進(jìn)一步的學(xué)習(xí)和作出更好的研究。