企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析——利用“免二減三”稅收優(yōu)惠籌劃
在中國對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠中以“免二減三”優(yōu)惠最為顯著。稅法規(guī)定開始計算“免二減三”的年度是獲利年度。獲利年度是企業(yè)開業(yè)以來第一次出現(xiàn)應(yīng)納稅所得大于零的年度，它是企業(yè)計算“免二減三”的起點年度?；I劃時應(yīng)這樣做：
1.開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能推遲獲利年度，將利潤的實現(xiàn)安排在“免二”的年度里。
2.開業(yè)當(dāng)年獲利，只要實際獲利的月份不超過6個月，就應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請將獲利年度的計算推遲到下一年計算。
3.從獲利三年開始后“免二減三”五年內(nèi)，盡可能將減半稅收后三年利潤提前在“免二”年度內(nèi)實現(xiàn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則這樣做是可行的。
4.如果某企業(yè)從開業(yè)之日起兩年未獲利，后五年享受“免二減三”，從第八年開始停止，又開始新的合資企業(yè)生涯，那么實際上它又可以從頭享受“免二減三”的優(yōu)惠。
前面已經(jīng)提到，在企業(yè)正常納稅的情況下，企業(yè)固定資產(chǎn)選擇加速折舊方法，可以加快投資的回收速度，對企業(yè)是有利的。但在企業(yè)享受免稅、減稅的情況下，結(jié)果可能相反。在我國所得稅法中，都規(guī)定了免稅、減稅的條款，尤其是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中，規(guī)定了更多的免稅、減稅的優(yōu)惠待遇。如果企業(yè)是在享受免稅、減稅期間，固定資產(chǎn)加速折舊方法是否還會給企業(yè)帶來“實惠”？舉例說明如下：
某外商投資企業(yè)按稅法規(guī)定，符合“免二減三”的條件，開業(yè)當(dāng)年獲利，固定資產(chǎn)投資120萬元。在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，企業(yè)可在直線法、雙倍余額遞減法之間選擇一種折舊方法，折舊年限不少于6年。現(xiàn)以直線法為標準。分析加速折舊對所得稅及企業(yè)利潤的影響，假定法定所得稅率為30％。A表示折舊年限為8年的直線法，B表示折舊年限為6年的直線法，C表示雙倍余額遞減法。
附表1，假定按8年采用直線法折舊對所得稅及稅后利潤的影響為“0”，當(dāng)折舊方法不變，只是縮短折舊年限時，使所得稅增加52500元，稅后利潤減少52 500元；當(dāng)采用雙倍余額遞減法時，所得稅增加58550元，稅后利潤減少58 550元。以上分析雖然未考慮貨幣時間價值，即使考慮，也不會改變因采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的不利。假定企業(yè)資金成本率為10％，按資金成本率將上述對所得稅及稅后利潤影響折現(xiàn)。
從附表2可以看出，將折舊年限從8年縮短到6年比采用加速折舊方法要好一些。
倘若將直線法的折舊年限縮短到5年，而加速折舊年限不變（仍為8年），則縮短折舊年限的直線法下的所得稅稅負增大的程度會大于加速折舊法。
由此可見，企業(yè)在營利前期享受免稅、減稅待遇時，固定資產(chǎn)折舊速度越快，企業(yè)所得稅稅負越重。因為企業(yè)在可以享受減免稅期間，將可以作為利潤的部分作為費用了，而沒能使這部分利潤享受減免稅優(yōu)惠待遇。如果外資企業(yè)在開業(yè)初期發(fā)生應(yīng)稅虧損，按我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，可以在以后五年內(nèi)以稅前利潤抵扣，抵扣之后有盈利時，確認為獲利年度，從當(dāng)年起，執(zhí)行免稅、減稅待遇，這就意味著企業(yè)按法定稅率正常納稅的年度將進一步推遲；在這種情況下，采用加速折舊方法或直線法下縮短折舊年限將更不可取。
可見，在減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，加速折舊使企業(yè)增加了所得稅的支出，使經(jīng)營者可以自主支配的資金減少，一部分資金以稅款的形式流出企業(yè)；但加速折舊同時也向經(jīng)營者提供了一項秘密資金，即已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)仍然在為企業(yè)服務(wù)，卻“沒有”占用企業(yè)的資金。這項秘密資金的存在為企業(yè)未來的經(jīng)營虧損提供了避難所。因此，即使在免稅、減稅期間，許多企業(yè)的經(jīng)營者也樂于采用加速折舊方法，為的是有一個較為寬松的財務(wù)環(huán)境。
折舊額 對所得稅的影響 對稅后利潤的影響
年度 A B C A-B A-C A-B A-C
1 15 20 30 0 0 -5 -15
2 15 20 22.5 0 0 -5 -7.5
3 15 20 16.875 -0.75 -0.281 -4.25 -1.594
4 15 20 12.654 -0.75 0.352 -4.25 1.994
5 15 20 9.501 -0.75 0.825 -4.25 4.674
6 15 20 9.49 -1.5 1.653 -3.50 3.857
7 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857
8 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857
合計120 120 120 5.25 5.855 -5.25 -5.855
注:A-B、A-C項第一、第二年為零,是因為第一、第二年不繳所得稅;-0.75;(15-20)×30%×0.5
附表2 單位:萬元
對所得稅影響現(xiàn)值 對稅后利潤影響現(xiàn)值
年度 折現(xiàn)系數(shù) A-B A-C A-B A-C
1 0.91 0 0 -4.550 -13.650
2 0.826 0 0 -4.130 -6.195
3 0.751 -0.563 0.119 -3.192 -1.197
4 0.683 -0.512 0.240 -2.903 1.362
5 0.621 -0.466 0.512 -2.639 2.906
6 0.564 -0.846 0.932 -1.974 2.175
7 0.513 2.309 0.848 5.387 1.988
8 0.467 2.101 0.772 4.904 1.810
合計 —— 2.023 3.186 -9.097 -10.801
1.開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能推遲獲利年度，將利潤的實現(xiàn)安排在“免二”的年度里。
2.開業(yè)當(dāng)年獲利，只要實際獲利的月份不超過6個月，就應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請將獲利年度的計算推遲到下一年計算。
3.從獲利三年開始后“免二減三”五年內(nèi)，盡可能將減半稅收后三年利潤提前在“免二”年度內(nèi)實現(xiàn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則這樣做是可行的。
4.如果某企業(yè)從開業(yè)之日起兩年未獲利，后五年享受“免二減三”，從第八年開始停止，又開始新的合資企業(yè)生涯，那么實際上它又可以從頭享受“免二減三”的優(yōu)惠。
前面已經(jīng)提到，在企業(yè)正常納稅的情況下，企業(yè)固定資產(chǎn)選擇加速折舊方法，可以加快投資的回收速度，對企業(yè)是有利的。但在企業(yè)享受免稅、減稅的情況下，結(jié)果可能相反。在我國所得稅法中，都規(guī)定了免稅、減稅的條款，尤其是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中，規(guī)定了更多的免稅、減稅的優(yōu)惠待遇。如果企業(yè)是在享受免稅、減稅期間，固定資產(chǎn)加速折舊方法是否還會給企業(yè)帶來“實惠”？舉例說明如下：
某外商投資企業(yè)按稅法規(guī)定，符合“免二減三”的條件，開業(yè)當(dāng)年獲利，固定資產(chǎn)投資120萬元。在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，企業(yè)可在直線法、雙倍余額遞減法之間選擇一種折舊方法，折舊年限不少于6年。現(xiàn)以直線法為標準。分析加速折舊對所得稅及企業(yè)利潤的影響，假定法定所得稅率為30％。A表示折舊年限為8年的直線法，B表示折舊年限為6年的直線法，C表示雙倍余額遞減法。
附表1，假定按8年采用直線法折舊對所得稅及稅后利潤的影響為“0”，當(dāng)折舊方法不變，只是縮短折舊年限時，使所得稅增加52500元，稅后利潤減少52 500元；當(dāng)采用雙倍余額遞減法時，所得稅增加58550元，稅后利潤減少58 550元。以上分析雖然未考慮貨幣時間價值，即使考慮，也不會改變因采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的不利。假定企業(yè)資金成本率為10％，按資金成本率將上述對所得稅及稅后利潤影響折現(xiàn)。
從附表2可以看出，將折舊年限從8年縮短到6年比采用加速折舊方法要好一些。
倘若將直線法的折舊年限縮短到5年，而加速折舊年限不變（仍為8年），則縮短折舊年限的直線法下的所得稅稅負增大的程度會大于加速折舊法。
由此可見，企業(yè)在營利前期享受免稅、減稅待遇時，固定資產(chǎn)折舊速度越快，企業(yè)所得稅稅負越重。因為企業(yè)在可以享受減免稅期間，將可以作為利潤的部分作為費用了，而沒能使這部分利潤享受減免稅優(yōu)惠待遇。如果外資企業(yè)在開業(yè)初期發(fā)生應(yīng)稅虧損，按我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，可以在以后五年內(nèi)以稅前利潤抵扣，抵扣之后有盈利時，確認為獲利年度，從當(dāng)年起，執(zhí)行免稅、減稅待遇，這就意味著企業(yè)按法定稅率正常納稅的年度將進一步推遲；在這種情況下，采用加速折舊方法或直線法下縮短折舊年限將更不可取。
可見，在減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，加速折舊使企業(yè)增加了所得稅的支出，使經(jīng)營者可以自主支配的資金減少，一部分資金以稅款的形式流出企業(yè)；但加速折舊同時也向經(jīng)營者提供了一項秘密資金，即已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)仍然在為企業(yè)服務(wù)，卻“沒有”占用企業(yè)的資金。這項秘密資金的存在為企業(yè)未來的經(jīng)營虧損提供了避難所。因此，即使在免稅、減稅期間，許多企業(yè)的經(jīng)營者也樂于采用加速折舊方法，為的是有一個較為寬松的財務(wù)環(huán)境。
折舊額 對所得稅的影響 對稅后利潤的影響
年度 A B C A-B A-C A-B A-C
1 15 20 30 0 0 -5 -15
2 15 20 22.5 0 0 -5 -7.5
3 15 20 16.875 -0.75 -0.281 -4.25 -1.594
4 15 20 12.654 -0.75 0.352 -4.25 1.994
5 15 20 9.501 -0.75 0.825 -4.25 4.674
6 15 20 9.49 -1.5 1.653 -3.50 3.857
7 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857
8 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857
合計120 120 120 5.25 5.855 -5.25 -5.855
注:A-B、A-C項第一、第二年為零,是因為第一、第二年不繳所得稅;-0.75;(15-20)×30%×0.5
附表2 單位:萬元
對所得稅影響現(xiàn)值 對稅后利潤影響現(xiàn)值
年度 折現(xiàn)系數(shù) A-B A-C A-B A-C
1 0.91 0 0 -4.550 -13.650
2 0.826 0 0 -4.130 -6.195
3 0.751 -0.563 0.119 -3.192 -1.197
4 0.683 -0.512 0.240 -2.903 1.362
5 0.621 -0.466 0.512 -2.639 2.906
6 0.564 -0.846 0.932 -1.974 2.175
7 0.513 2.309 0.848 5.387 1.988
8 0.467 2.101 0.772 4.904 1.810
合計 —— 2.023 3.186 -9.097 -10.801
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