試論關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅務(wù)管理

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場(chǎng)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一種日益重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。企業(yè)之間為了擴(kuò)大規(guī)模、搶占市場(chǎng)、分享資源、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、實(shí)現(xiàn)利益最大化等目的，廣泛運(yùn)用資金、經(jīng)營(yíng)、人事等方面的控制關(guān)系以及實(shí)施其他直接或間接控制和重大影響，建立了越來越緊密的相互關(guān)系，控制或參與其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。這種企業(yè)間千絲萬縷的復(fù)雜控制與被控制關(guān)系，就是我們常常所說的關(guān)聯(lián)關(guān)系，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)相互稱為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　一、關(guān)聯(lián)企業(yè)概念的形成與演變

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)并不是我國公司法律中規(guī)定的一種公司形態(tài)，“關(guān)聯(lián)企業(yè)”術(shù)語的使用，目前僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)上對(duì)存在于企業(yè)之間相對(duì)緊密的聯(lián)系的描述。作為與獨(dú)立企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念，我們可以這樣定義：關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與其他企業(yè)之間存在滿足法律規(guī)定的直接或間接控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)（本文所討論的滿足法律規(guī)定的關(guān)系，是指滿足我國稅收法律規(guī)定）。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個(gè)正式的法律術(shù)語，首見于1991年4月9日通過的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，該法的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：1.在資金、經(jīng)營(yíng)、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； 2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。從該法的適用對(duì)象上看，當(dāng)時(shí)國家確認(rèn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)象的范圍只限于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，并對(duì)滿足該法規(guī)定的外商投資企業(yè)與外國企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來制定調(diào)整條款。

　　1997年5月22日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。根據(jù)該“準(zhǔn)則”第4條規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，該?zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方。在財(cái)會(huì)法規(guī)中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行了定義，將認(rèn)定具備關(guān)聯(lián)方關(guān)系的對(duì)象范圍擴(kuò)大到上市公司。

　　2001年實(shí)行的新《稅收征管法》、2002年實(shí)行的新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》從稅收角度對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)定義進(jìn)行了完善，并將其與“獨(dú)立企業(yè)”相對(duì)應(yīng)?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第五十一條規(guī)定：關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：

　　（一）在資金、經(jīng)營(yíng)、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；

　?。ǘ┲苯踊蛘唛g接地同為第三者所擁有或者控制；

　?。ㄈ?在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。同時(shí)規(guī)定：獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。由于本法的適用于依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，因此，第一次在法律層面上認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的普遍性，將認(rèn)定具備關(guān)聯(lián)企業(yè)的對(duì)象范圍擴(kuò)大到全部的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。

　　二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律特征

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)突破了傳統(tǒng)單一企業(yè)的范疇，日益成為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中一種重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，具有以下幾個(gè)方面的法律特征：

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)企業(yè)是由具有獨(dú)立法人人格的企業(yè)組成的企業(yè)群體

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)是兩個(gè)或兩個(gè)以上的具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)組成的企業(yè)群體，本身不是一種企業(yè)組織形式，不是獨(dú)立法人，沒有法律人格，沒有權(quán)利能力和行為能力。各成員企業(yè)是其中一分子，體現(xiàn)了企業(yè)之間的某種聯(lián)系。當(dāng)我們稱某一企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí)，實(shí)際上是相對(duì)另一關(guān)聯(lián)企業(yè)或整個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)群體而言的。關(guān)聯(lián)企業(yè)各成員企業(yè)必須具備獨(dú)立的法律地位，這是成為關(guān)聯(lián)企業(yè)的一個(gè)不可或缺的前提條件。關(guān)聯(lián)企業(yè)各成員都是有獨(dú)立法人人格的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，而無法律主體地位的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)等非獨(dú)立的組織，因?yàn)闊o獨(dú)立的法律地位，其與其他實(shí)體之間的問題，最終需要上升到具有獨(dú)立法律地位的實(shí)體之間來解決。因此，企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)、普通合伙等無獨(dú)立法律地位的組織與其他企業(yè)的之間的關(guān)系即使?jié)M足構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的條件，也不能成為關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員企業(yè)，其關(guān)聯(lián)關(guān)系的確認(rèn)必須上升到企業(yè)層面。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)企業(yè)群體各成員企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上存在支配與從屬關(guān)系

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)是企業(yè)間通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機(jī)制或其他手段如人事滲透、表決權(quán)協(xié)議等特定的手段與方法，形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。盡管關(guān)聯(lián)企業(yè)中各成員雖然保持著其法律上的獨(dú)立性，但正是由于這些特定聯(lián)系的存在，使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間廣泛存在著支配與從屬、控制與被控制關(guān)系，各成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)發(fā)生了傾斜，關(guān)聯(lián)企業(yè)各成員企業(yè)之間事實(shí)上形成了不平等的支配與從屬的關(guān)系。

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)企業(yè)是由多種聯(lián)系紐帶連結(jié)而成的企業(yè)群體

　　形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的聯(lián)系紐帶主要有四種：一是資產(chǎn)聯(lián)系紐帶?？毓晒就ㄟ^股權(quán)參與并進(jìn)而控制子公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)。二是合同維系方式。公司通過控制合同、盈余轉(zhuǎn)移合同等合同，將公司的指揮支配的權(quán)力置于另一企業(yè)成員之下，或是負(fù)有將其全部盈余移轉(zhuǎn)給另一個(gè)企業(yè)的義務(wù)的合同。三是人事控制。當(dāng)一公司與其他公司的在董事、監(jiān)事、經(jīng)理等存在相同人選，或是存在血緣、姻親等關(guān)系，足以形成控制或重大影響時(shí)，該公司與其他公司互為關(guān)聯(lián)企業(yè)，人事控制背后一般有著相應(yīng)的股份支持，上體現(xiàn)了公司之間的資本聯(lián)系。四是其他直接或間接控制關(guān)系或重大影響。具體包括以下幾種情況：一是一方直接或間接擁有另一方過半以上的表決權(quán)股份的控制權(quán)。二是雖然一方擁有另一方表決權(quán)股份的比例不超過半數(shù)以上，通過與其他投資者的協(xié)議、通過章程協(xié)議能夠控制另一方董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，使其達(dá)到事實(shí)上的控制。三是共同控制。兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)共同決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，則該兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)共同控制該另一個(gè)企業(yè)。四是兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)受同一第三方控制。五是對(duì)一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利或?qū)Q策的做出有實(shí)際重大影響。

　?。ㄋ模?關(guān)聯(lián)企業(yè)必定是基于特定的經(jīng)濟(jì)目的而形成的

　　形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的目的和動(dòng)機(jī)是復(fù)雜多樣的。一般來說，其具體的經(jīng)濟(jì)目的和動(dòng)機(jī)可能基于壟斷市場(chǎng)考慮，也可能是基于避免風(fēng)險(xiǎn)、降低成本，尋求合作擴(kuò)大規(guī)模、逃避稅收義務(wù)等方面的考慮；還可能是基于加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力的考慮。從關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義中可以看出，關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成，可能有以下經(jīng)濟(jì)的和法律的原因：

　　一是企業(yè)通過與其他企業(yè)聯(lián)合、兼并其他企業(yè)或?qū)ζ渌髽I(yè)進(jìn)行控制等外部增長(zhǎng)方式，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的迅速壯大。

　　二是企業(yè)通過相互利用各自的技術(shù)優(yōu)勢(shì)、資金優(yōu)勢(shì)、信息優(yōu)勢(shì)、人才優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)，以優(yōu)化資源配置，降低成本，獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。三是企業(yè)通過股權(quán)或合同等手段進(jìn)行聯(lián)合，能夠減少競(jìng)爭(zhēng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，從而避免過度競(jìng)爭(zhēng)、兩敗俱傷。四是企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的獨(dú)立法人人格和股東有限責(zé)任制度，進(jìn)行多元化經(jīng)營(yíng)，達(dá)到限制和轉(zhuǎn)移經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　三、關(guān)聯(lián)企業(yè)的主要表現(xiàn)形式

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)集團(tuán)。企業(yè)集團(tuán)是典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)形式。企業(yè)集團(tuán)主要通過核心企業(yè)以資產(chǎn)紐帶（其方式主要是控股和參股）將企業(yè)集團(tuán)中的其他企業(yè)聯(lián)系起來。核心企業(yè)是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的決策中心、資本經(jīng)營(yíng)中心和控制協(xié)調(diào)中心，通常被稱為母公司。受企業(yè)集團(tuán)核心企業(yè)控制的從屬企業(yè)（子公司），都是以核心企業(yè)為中心的關(guān)聯(lián)企業(yè)群體的成員企業(yè)，這些企業(yè)具有獨(dú)立的法人地位，是企業(yè)集團(tuán)所依托的主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體。作為核心企業(yè)的子公司，在被允許的范圍內(nèi)，同樣可以出資形成它所控制的子公司（即核心企業(yè)的孫公司）。按照資產(chǎn)聯(lián)系的緊密程度，通常又分為直接控制的子公司和實(shí)施重大影響的子公司。

　　（二）合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)企業(yè)是指按合同規(guī)定，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。這種共同控制一般也是按照投資比例確定表決權(quán)比例。合營(yíng)企業(yè)屬于“控制”型的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　?。ㄈ┞?lián)營(yíng)企業(yè)。聯(lián)營(yíng)企業(yè)是指投資者對(duì)企業(yè)有重大影響，但不是投資者的子公司或合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)。聯(lián)營(yíng)企業(yè)屬于“影響”型關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　?。ㄋ模┓枪镜钠髽I(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織。我國的企業(yè)組織形式除公司外，也包括非公司的法人企業(yè)，因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)不一定都是公司的組織形式。非公司法人以及獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人企業(yè)只要對(duì)其他企業(yè)具有控制或重大影響等關(guān)系，也可以成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　四、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成，一方面適應(yīng)了企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要；另一方面，通過構(gòu)架企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，控股股東、董事等借助關(guān)聯(lián)交易在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行非常規(guī)的資產(chǎn)和利益轉(zhuǎn)移，使得控制企業(yè)可能通過任意壓低或抬高購銷業(yè)務(wù)價(jià)格，多收、少收或不收勞務(wù)費(fèi)用，在融通資金上支付或收取超過或低于同類業(yè)務(wù)的正常情形，在轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)以及其他業(yè)務(wù)往來中，不能按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用，損害國家稅收利益，同時(shí)也危及到關(guān)聯(lián)企業(yè)中的從屬公司、債權(quán)人、少數(shù)股東等弱者的利益，這對(duì)傳統(tǒng)公司法所確立的利益平衡法律機(jī)制提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易實(shí)施有效的稅收管理已成為一個(gè)重要的稅收課題。

　　（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定管理

　　認(rèn)定企業(yè)間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的前提，主要有股權(quán)控制、融資控制、人員控制、技術(shù)控制、購銷控制以及家庭、親屬等在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系等八個(gè)方面。

　　國家稅務(wù)總局2004年新修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第四條規(guī)定，具體的關(guān)系是指：企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱另一企業(yè)）有下列之一關(guān)系的，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：（一）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到 25%或以上的；（二）直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到 25%或以上的；（三）企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金 50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一企業(yè)擔(dān)保的；（四）企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級(jí)管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；（五）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專業(yè)技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；（六）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購進(jìn)的原材料、零部件等（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的；（七）企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；（八）對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其它關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整

　　企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)原則收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)造成減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；不涉及或不引起應(yīng)納稅所得額減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予調(diào)整。調(diào)整方法因關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來的情況不同而有所不同。主要有：

　　1、對(duì)商品交易價(jià)格的調(diào)整。企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格、按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平、按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)以及按其他合理的方法調(diào)整進(jìn)行調(diào)整。

　　2、對(duì)融通資金收付利息的調(diào)整。企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整?！皼]有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額”，是指無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立企業(yè)之間可以接受的融通資金時(shí)的利息?！罢＠省保侵父鶕?jù)融通資金項(xiàng)目的不同形式、不同數(shù)額的具體情況在中國或國外金融市場(chǎng)相同或類似條件的商業(yè)信貸的利率。

　　3、對(duì)勞務(wù)費(fèi)用的調(diào)整。企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。如缺乏相同或類似勞務(wù)收取的報(bào)酬可供參考時(shí)，可按提供勞務(wù)的成本加正常利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

　　4、對(duì)財(cái)產(chǎn)收益和所得的調(diào)整。企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或收取、支付費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整?！皼]有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額”，是指無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)時(shí)可以接受的數(shù)額。

　　5、企業(yè)向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)的調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來處理。如果相互之間提供勞務(wù)或?qū)I(yè)性的技術(shù)服務(wù)，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或支付勞務(wù)費(fèi)用。不得以在資本或管理上有控制或被控制關(guān)系為由收取或支付行政管理費(fèi)用。

　　企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來沒有按獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，經(jīng)依照上述方法進(jìn)行調(diào)整所調(diào)增的利潤(rùn)（包括調(diào)減虧損），除了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整后的盈虧情況納稅以外，如果該企業(yè)沒有把轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)調(diào)回并相應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，對(duì)其關(guān)聯(lián)方取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，視同股息分配，并且不得享受稅法所規(guī)定的免稅待遇。如果其關(guān)聯(lián)方取得的所得為利息或者是特許權(quán)使用費(fèi)，仍然全額計(jì)算征收所得稅，并對(duì)已全額計(jì)算征稅的，不予調(diào)整。

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)企業(yè)交易的申報(bào)

　　根據(jù)稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。即企業(yè)對(duì)其與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的價(jià)格、費(fèi)用，負(fù)有舉證的義務(wù)。一是企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。除企業(yè)應(yīng)主動(dòng)提供以外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以書面通知企業(yè)提供。企業(yè)在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知后，應(yīng)在60日內(nèi)報(bào)送。二是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間有業(yè)務(wù)往來的，應(yīng)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，附送《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來情況年度申報(bào)表》予以申報(bào)。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)將調(diào)整依據(jù)種類和金額等情況，用書面形式通知被調(diào)整的企業(yè)。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，一般應(yīng)限于被審計(jì)、調(diào)查的納稅年度的應(yīng)稅所得。其審計(jì)、調(diào)查、調(diào)整，一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起3年內(nèi)進(jìn)行，如涉及以前年度所得的，也可向前追溯調(diào)整，但最長(zhǎng)不得超過10年。四是企業(yè)如對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有異議，必須按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間和要求先繳納稅款，然后按稅法規(guī)定提請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟，同時(shí)提供有關(guān)價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。在申請(qǐng)復(fù)議期限內(nèi)，不提供資料或提供的資料不充分的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予復(fù)議。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)企業(yè)間避稅管理

　　由于控制因素的存在，在控制公司和從屬公司進(jìn)行交易的時(shí)候，或者在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部成員公司之間進(jìn)行交易的時(shí)候，控股公司可以操縱交易的條件進(jìn)而調(diào)整從屬公司與控制公司之間、關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部成員之間利益或虧損以達(dá)到逃稅的目的，產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間的“非常規(guī)交易”，來逃避或減少稅收義務(wù)的承擔(dān)。主要表現(xiàn)為利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，不同地區(qū)的稅收征繳形式和力度差異等，不同稅務(wù)登記類型的稅務(wù)管理差異，轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)對(duì)象，謀取股東利益的最大化。

　　五、當(dāng)前關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)調(diào)整工作存在問題

　　一是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)管理仍然局限于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，不適應(yīng)關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展態(tài)勢(shì)。從前分析可以看出，關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的范圍，越來越多的內(nèi)資企業(yè)也具備了關(guān)聯(lián)企業(yè)的所有特征，應(yīng)當(dāng)納入稅收調(diào)整的范疇。但在國家稅務(wù)總局2004年修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，仍然注明附送《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來情況年度申報(bào)表》，這不能說不是一種遺憾。

　　二是稅務(wù)調(diào)整的對(duì)象不完整。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅務(wù)調(diào)整主要局限于企業(yè)所得稅的調(diào)整上，但在關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中，如果出現(xiàn)未按獨(dú)立企業(yè)往來支付商品價(jià)格或勞務(wù)費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)時(shí)，可能涉及的稅種不僅僅是企業(yè)所得稅，可能還涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅的調(diào)整事項(xiàng)。

　　三是稅務(wù)審計(jì)的法律定位不清，帶來操作上的困難。稅務(wù)審計(jì)不同于稅務(wù)管理，前者在組織方式、工作程序、工作要求上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過稅務(wù)管理的要求，需要專業(yè)人員才能實(shí)施和完成；稅務(wù)審計(jì)也不同于稅務(wù)檢查，后者更具有法律強(qiáng)制性；從法律定位上稅務(wù)審計(jì)是介于管理與檢查之間的一種專業(yè)化的納稅服務(wù)程序，或者說是一種風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避程序，是一種專業(yè)化的納稅評(píng)估行為。

　　四是關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的社會(huì)認(rèn)知程度較低。關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易越來越普遍，一方面絕大多數(shù)企業(yè)并不認(rèn)為自己存在關(guān)聯(lián)企業(yè)或是存在關(guān)聯(lián)企業(yè)交易。一些大中型國有企業(yè)對(duì)下設(shè)的獨(dú)立法人資格的“三產(chǎn)公司”，在資金、交易、人事上實(shí)施重大控制，是典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，但企業(yè)始終認(rèn)知為企業(yè)的 “二級(jí)法人”，是分支機(jī)構(gòu)，并不認(rèn)同為關(guān)聯(lián)企業(yè)，即不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，也不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或報(bào)告關(guān)聯(lián)企業(yè)交易。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)也對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易認(rèn)知度較低。相當(dāng)一部分稅務(wù)干部認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是涉外稅務(wù)管理的內(nèi)容，與自己無關(guān)，不會(huì)分辨、判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，對(duì)企業(yè)的管理停留在淺層次的水平上，在稅務(wù)管理、納稅評(píng)估或是稅務(wù)檢查中，多是對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)交易不予認(rèn)定與調(diào)整。

　　六、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)管理的幾點(diǎn)意見

　　一是完善關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)范，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)聯(lián)系形式在公司法中予以明確和規(guī)范，將關(guān)聯(lián)企業(yè)從經(jīng)濟(jì)法的概念，上升為公司組織聯(lián)系形式，建立完善的關(guān)聯(lián)企業(yè)法律規(guī)范體系。

　　二是健全完善境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理規(guī)章。明確納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料的操作辦法，完善關(guān)聯(lián)企業(yè)的審核報(bào)告制度，提高企業(yè)的納稅申報(bào)意識(shí)。同時(shí)，國家應(yīng)統(tǒng)籌兼顧關(guān)聯(lián)企業(yè)所在地的稅收利益，科學(xué)合理劃分關(guān)聯(lián)企業(yè)在不同地區(qū)的稅收分配比例，使各個(gè)地方都受益。其中，探索由關(guān)聯(lián)企業(yè)、總部企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)所在地政府主管部門進(jìn)行“三方會(huì)談”，通過預(yù)約定價(jià)方式確定一個(gè)基本轉(zhuǎn)讓價(jià)格，是一個(gè)不錯(cuò)的辦法。

　　三是加強(qiáng)國內(nèi)政府各部門的配合與協(xié)調(diào)。關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)管理的關(guān)鍵轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理除稅務(wù)機(jī)關(guān)外，會(huì)涉及政府其他許多部門。如海關(guān)、中央銀行的外匯管理部門、商檢、物價(jià)管理部門、外貿(mào)、保險(xiǎn)等，他們都履行相應(yīng)的職責(zé)，單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的力量是有限的。因此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與本國政府各部門的配合和協(xié)調(diào)，建立情報(bào)交換及信息反饋制度，提高稅務(wù)征管質(zhì)量。

　　四是樹立廣泛的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)管理的意識(shí)，提高稅務(wù)干部的管理技能。稅務(wù)人員是稅法的執(zhí)行者，稅務(wù)人員的素質(zhì)是提高稅收征管水平、防范避稅的現(xiàn)象發(fā)生的一個(gè)重要條件。