稅制改革以來(lái)，出口退稅政策多次變動(dòng)完善，形成了現(xiàn)行生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)（委托）出口與外貿(mào)出口不同退稅方式的局面。筆者試根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)（委托）出口與外貿(mào)出口計(jì)算出口退稅差異，分析其對(duì)稅收有關(guān)方面的影響。

　　現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅稅額，依進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算，具體計(jì)算公式為：應(yīng)退稅額=出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進(jìn)價(jià)×退稅率，其退稅依據(jù)是外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)出口貨物的進(jìn)價(jià)。而生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)（委托）出口應(yīng)退的增值稅是執(zhí)行“免、抵、退”或“先征后退”，（不管是執(zhí)行“免、抵、退”還是“先征后退”，從增值稅角度來(lái)看，對(duì)企業(yè)來(lái)講，最終結(jié)果是一致的），出口退稅的稅額取決于出口的離岸價(jià)銷售收入及其進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　在日常稅收管理中，大部分企業(yè)采用自營(yíng)出口或委托外貿(mào)出口，自行辦理出口退稅的形式，也有部分企業(yè)是把貨物銷售給外貿(mào)出口，由外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅的形式。這兩種形式由于在退稅方面采用不同的退稅方式，由此也產(chǎn)生了不同的結(jié)果。例如：某中外合資企業(yè)，A公司以農(nóng)產(chǎn)品為原材料生產(chǎn)工業(yè)品出口，1999年上半年自營(yíng)出口11，700萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1，200萬(wàn)元，該公司自營(yíng)出口執(zhí)行先征后退，征稅率為17%，退稅率為9%，則上半年應(yīng)納增值稅額為11，700×17%-1，200=789萬(wàn)元，出口環(huán)節(jié)應(yīng)退增值稅11，700×9%=1，053萬(wàn)元。征稅機(jī)關(guān)可征增值稅789萬(wàn)元，退稅機(jī)關(guān)應(yīng)退稅1，053萬(wàn)元，退稅扣減征稅后該企業(yè)實(shí)際可得到的稅收補(bǔ)貼為1，053-789=264萬(wàn)元。

　　若A公司有關(guān)聯(lián)外貿(mào)B公司，A公司把產(chǎn)品以同樣的價(jià)格銷售給B公司，B公司再以同樣的價(jià)格銷售到境外，A公司開具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)11，700萬(wàn)元，則A公司應(yīng)納增值稅為10，000×17%-1，200=500萬(wàn)元，B公司可得到退稅10，000×9%=900萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅500萬(wàn)元，退稅機(jī)關(guān)退稅900萬(wàn)元，A、B兩公司實(shí)際可得到的稅收補(bǔ)貼為900-500=400萬(wàn)元。

　　通過(guò)以上例子，我們不難發(fā)現(xiàn)，為什么同樣的外銷收入，卻產(chǎn)生截然不同的結(jié)果。

　　一、從征稅機(jī)關(guān)來(lái)看，前者A公司自營(yíng)出口可征稅789萬(wàn)元，后者卻只能征稅500萬(wàn)元，相差達(dá)到289萬(wàn)元。顯然，企業(yè)自營(yíng)出口有利于征稅機(jī)關(guān)，因?yàn)槎嗾鞯?89萬(wàn)元可以作為稅收任務(wù)收入，相對(duì)來(lái)講有利于地方政府。

　　二、從退稅機(jī)關(guān)來(lái)看，前者A公司自營(yíng)出口可退稅1，053萬(wàn)元，后者卻只能退稅900萬(wàn)元，相差達(dá)到153萬(wàn)元。顯然，企業(yè)自營(yíng)出口增大國(guó)家退稅規(guī)模，增加出口退稅壓力。

　　三、從A、B兩公司來(lái)看，自營(yíng)出口實(shí)際得到的稅收補(bǔ)貼是264萬(wàn)元，而通過(guò)外貿(mào)出口實(shí)際得到的稅收補(bǔ)貼是400萬(wàn)元，兩者相差達(dá)到136萬(wàn)元。顯然，通過(guò)外貿(mào)出口對(duì)A、B公司更加劃算。

　　筆者認(rèn)為，產(chǎn)生以上原因在于以下幾個(gè)方面：

　　一、從征稅方面來(lái)看，產(chǎn)生征稅差異是由于計(jì)稅價(jià)格的不同造成的，即由于自營(yíng)出口的計(jì)稅價(jià)格是按離岸價(jià)全部收入計(jì)算，而產(chǎn)品銷售外貿(mào)出口的計(jì)稅價(jià)格是按不含稅的收入計(jì)算應(yīng)納稅額。從上面例子可以看出，前者計(jì)稅價(jià)格是11，700萬(wàn)元，后者計(jì)稅價(jià)格是1，000萬(wàn)元，相差1，700萬(wàn)元，必然產(chǎn)生1，700×17%=289萬(wàn)元的征稅差額。

　　二、從退稅方面來(lái)看，產(chǎn)生退稅差異是由于退稅的計(jì)算依據(jù)不同造成的，即由于前者是按出口的離岸價(jià)11，700萬(wàn)元計(jì)算出口退稅，后者是按銷售以給外貿(mào)的價(jià)格10，000萬(wàn)元計(jì)算出口退稅，也即相差1，700萬(wàn)元，必然產(chǎn)生1，700×9%=153萬(wàn)元的退稅差額。

　　三、征稅率與退稅率的不同，是造成出口企業(yè)實(shí)際得到稅收補(bǔ)貼差異的根本原因。在征稅率與退稅率一致的情況下，企業(yè)實(shí)際得到的稅收補(bǔ)貼數(shù)額將一樣。如上例，在退稅率提高到17%的情況下，前者應(yīng)退稅額為1，989萬(wàn)元，扣除征稅789萬(wàn)元，實(shí)際得到的稅收補(bǔ)貼是1，200萬(wàn)元。后者應(yīng)退稅款為1，700萬(wàn)元，扣除征稅500萬(wàn)元，實(shí)際得到的稅收補(bǔ)貼也是1，200萬(wàn)元。

　　針對(duì)以上問題，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以完善：

　　一、統(tǒng)一出口計(jì)稅價(jià)格，對(duì)自營(yíng)（委托）出口的離岸價(jià)視同含稅收入，在計(jì)算征稅與退稅時(shí)換算成不含稅收入，實(shí)現(xiàn)自營(yíng)（委托）出口與銷售給外貿(mào)出口計(jì)稅價(jià)格的一致。

　　二、改變對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)（委托）出口的退稅的計(jì)算方法。以執(zhí)行“免、抵、退”稅為例，應(yīng)改由按進(jìn)項(xiàng)金額乘征稅率與退稅率之差計(jì)算不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或不予退稅額，因?yàn)楝F(xiàn)行自營(yíng)出口退稅的最致命弱點(diǎn)有二：一是在退稅率遠(yuǎn)低于征稅率的情況下，很容易產(chǎn)生征稅大于退稅的問題，即產(chǎn)生出口征稅的問題，這從理論到實(shí)際都是很難讓人理解，不利于支持企業(yè)出口創(chuàng)匯；二是由于出口價(jià)格的高低將直接影響出口退稅或征稅的多少，而外商投資企業(yè)制定出口價(jià)格的隨意性，往往會(huì)由于外商隨意壓低出口價(jià)格，或生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)勾結(jié)壓低出口價(jià)格，造成出口多退稅的情況，不利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。在出現(xiàn)征稅大于退稅的情況下，企業(yè)不得不通過(guò)壓低出口價(jià)格來(lái)達(dá)到少繳增值稅的目的，一方面使得出口退稅政策失效，另一方面使現(xiàn)行反避稅的任務(wù)由所得稅環(huán)節(jié)向流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)擴(kuò)大，進(jìn)一步加大了反避稅的難度。

　　三、提高退稅率，逐步縮小退稅率與征稅率之差。由此必須完善稅收政策，加大征管力度，堵塞漏洞，努力提高稅收管理水平，使實(shí)際稅率不斷接近名義稅率，最終達(dá)到退稅率等于征稅率。