國際稅收協定

    稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分。其突出的特點是出現了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權加以約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協定就是在國際經濟環(huán)境下產生和發(fā)展的。所謂國際稅收協定，系指兩個或兩個以上主權國家，為了協調相互間處理跨國納稅人征稅事務方面的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協議。

    國際稅收協定按照參加國家的多少，可以分為雙邊和多邊兩類；按照涉及內容范圍的大不，可以分為一般與特定兩種形式。凡由兩個國家參加簽訂的協定，稱為雙邊國際稅收協定。凡由兩個以上國家參加簽訂的協定，稱為多邊國際稅收協定。凡協定內容一般地適用于締約國之間各種國際稅收問題的，稱為一般國際稅收協定。凡協定內容僅僅適用于某項業(yè)務的特定稅收問題的，則稱為特定國際稅收協定。此外，在一些國家之間簽訂的非稅收條約，如友好條約、商務條約和航海條約，有時也會包括若干處理有關國際稅收問題的條款在內。這就不屬于我們這里所專門講的國際稅收協定了。以上這些國際稅收協定，由有關國家政府之間談判簽訂以后，還必須通過各自國家的正式批準，并經外交途徑互換批準文件，然后方可生效。在協定有效期滿后，只要原締約國中任何一方經由外交途徑發(fā)出終止通知，該協定即自動停止生效。在國際稅收協定的整個有效期間內，締約國有關各方，都必須對協定中的一切條款承擔義務。任何一方的原有單方面規(guī)定，如有與協定內容相抵觸的，必須按照協定的條款執(zhí)行。

    一、國際稅收協定的產生和發(fā)展

    世界上最早的國際雙邊稅收協定是1843年比利時與法國簽訂的。該協定主要為了解決兩國間在稅務問題上的相互合作和情報交換。兩年之后比利時又與荷蘭簽訂了內容相似的稅收協定。奧匈帝國和普魯士王國于1899年6月締結了世界上第一個防止雙重征稅的協定，提出不動產所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機構所得、以及個人勞務所得，可以由收入的來源國征稅；其他類型所得由居住國征稅。1921年國際聯盟根據1920年布魯塞爾國際財政會議的要求，委托荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第、美國的塞利格曼和英國的斯坦普等4名稅務專家著手研究國際雙重征稅問題。1923年4月3日他們發(fā)表了首次報告。報告的第一部分分析了雙重稅收對資本國際流動的影響，第二部分分析了國家的稅收管轄權，提出應依據個人能力課征所得稅，但只能課征一次，國家之間可按照經濟利益原則劃分征稅權。這些專家認為確定納稅義務的主要因素有兩個：一是財富從哪里取得的，二是財富所有者的居住地。同時提出了避免國際雙重課稅可供選擇的4種方法：一是居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除；二是收入來源國免征非居民來源于境內收入的稅收；三是稅收在居民所在國和收入來源國之間進行分配；四是對某些專項收入可明確由居民所在國或由收入來源國獨占征稅權。

    與此同時，國際聯盟在1922年還組織了一個由比利時、捷克斯洛伐克、法國、意大利、荷蘭、瑞士、英國等歐洲7國專家參加的專門委員會研究國際雙重稅收與國際偷漏稅問題。這個專門委員會于1925年向國際聯盟的財政委員會提出了第一份報告。報告指出，由于各國稅收制度的差別很大，不能設想確定一個放之四海而皆準的消除國際雙重稅收的單一方法，而只能根據各國的實際情況，通過國與國之間的雙邊協定，提出它們認為適當的方法，德國、日本、波蘭和委內瑞拉于1926年，阿根廷和美國于1927年也指派專家參加了這個專門委員會。這個委員會前后提出了關于所得與財產避免雙重課稅、關于遺產避免雙重課稅、關于稅務行政相互協作和關于稅務征收管理相互協作等4個專題報告。接著27個國家政府的專家于1928年在日內瓦舉行會議，研究草擬了以消除國際雙重課稅和防止國際偷漏稅為主要內容的國際稅收協定初稿。國際運輸征稅權確定在企業(yè)的實際管理機構所在地的國家，以及“常設機構”在國際稅收中的概念也是在這次會議上提出的。

    1929年國際聯盟根據日內瓦會議專家的建議，任命了一個常設委員會進一步研究國際稅收問題。經過對35個國家的調查研究，對于跨國企業(yè)常設機構經營所得的征稅問題提出了兩種方法。一種是“單獨核算法”，就是收入來源國只對歸屬于常設機構的那一部分所得征稅；另一種是“比例分配法”，就是收入來源國只對總機構分配給常設機構的那一部分所得征稅。不過，后一種方法因財政委員會認為有漏洞而被否定了。

    1940年和1943年，國際聯盟財政委員會前后兩次在墨西哥舉行區(qū)域性會議，拉丁美洲國家、加拿大和美國的代表出席了會議。后一次會議通過了對所得防止雙重征稅雙邊協定及其議定書范本。這份被稱作“墨西哥文本”的稅收協定范本的突出特點是強調了收入來源地國家的優(yōu)先征稅權。1946年3月財政委員會在倫敦召開第十次會議，重新起草了稅收協定的“倫敦文本”。其內容結構雖然基本保持了“墨西哥文本”的框架，但對經營所得以及股息、利息、特許使用費收入強調居民所在國具有優(yōu)先的征稅權?！皞惗匚谋尽睘橐院蟪雠_并流行于世的經合組織協定范本定下了基調。

    第二次世界大戰(zhàn)以后，起先是由歐洲經濟合作組織草擬了國際稅收協定范本。此后包括有澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、丹麥、芬蘭、法國、聯邦德國、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英國、美國等24個成員國的經濟合作與發(fā)展組織的財政事務委員會繼續(xù)進行了研究工作。于1963年提出了稅收協定草稿，隨后發(fā)表了《關于對所得和財產避免雙重征稅協定范本》。1963年至1977年這一段時間，經合組織成員國之間簽訂了179個全面性的稅收雙邊協定。在實踐基礎上，1977年經合組織修改并正式通過了上述的稅收協定范本。此外，1966年公布了關于遺產稅協定范本（草稿），1982年又補充上有關贈與稅的內容。此外，聯合國還于1979年制定了具有相當影響的聯合國稅收協定范本。發(fā)展中國家之間及發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間簽訂的稅收協定主要依照聯合國稅收協定范本。據聯合國統(tǒng)計，除關稅外，截止到80年代初期，國際上的各種稅收協定已有1300多個。自從世界上出現地區(qū)性經濟集團和大國政治集團后，繼雙邊稅收協定后，又產生了多邊稅收協定。多邊稅收協定是在雙邊稅收協定的基礎上發(fā)展起來的。由于涉及的國家較多、涉及的范圍較廣，協調起來比較困難，因而目前締結的多邊協定還不多。主要有1971年簽訂的《印第安集團內避免雙重征稅的協定》，1972年北歐五國簽訂的《稅務行政協助的協定》，1975年歐共體與非洲、加勒比地區(qū)和太平洋地區(qū)發(fā)展中國家簽訂的《洛美協定》等。綜上所述，國際稅收協定自1843年出現以來，經歷了一個從單項到綜合、從雙邊到多邊、從隨機到模式化的發(fā)展過程。

    二、國際稅收協定范本

    國際稅收協定產生初期，簽訂稅收協定國家比較少。進入本世紀以后，世界經濟一體化的進程不斷加快，越來越多的國家加入到簽訂國際稅收協定的行列。因此，迫切需要制定出國與國之間簽訂稅收協定時可供參照和遵循的國際標準。國際稅收協定范本就是在這種國際環(huán)境下產生的。國際稅收協定范本的主要作用在于為各國簽訂稅收協定提供一個規(guī)范性樣本，為解決協定談判過程中遇到的技術性難題提供有效的幫助。稅收協定范本具有兩個特征：一是規(guī)范化，可供簽訂國際稅收協定時參照；二是內容彈性化，能適應各國的實際情況，可由談判國家協商調整。

    如前所述，1977年，經合組織正式通過了《關于對所得和財產避免雙重征稅協定范本》。

    聯合國范本的產生背景是因為60年代以后，有大量的發(fā)展中國家加入聯合國。它們認為經合組織范本傾向于發(fā)達國家利益，沒有全面反映發(fā)展中國家的要求。為此，聯合國經濟及社會理事會通過了一項決議，要求秘書長成立一個由發(fā)達國家與發(fā)展中國家代表組成的專家小組，研究制訂能夠廣泛代表不同區(qū)域和不同稅收制度的國際稅收協定范本。聯合國稅收專家小組擁有18個國家的代表，其中8個來自發(fā)達國家，10個來自發(fā)展中國家。這個稅收專家小組于1979年通過了《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協定范本》。聯合國稅收協定范本的主要意義在于探索一條關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家締結稅收協定的便利途徑，并且制定適用于這些協定的指導原則。這些指導原則，要既符合發(fā)達國家，也符合不發(fā)達國家的利益。聯合國范本與經合組織范本的基本不同點在于，聯合國范本強調收入來源管轄權原則；經合組織范本雖然在某些特殊例子中承認收入來源管轄權原則，但強調的是居住管轄權原則，比較符合發(fā)達國家利益。

    經合組織和聯合國這兩個國際性稅收協定范本是世界各國處理相互稅收關系的實踐總結，它們的產生標志著國際稅收關系的調整進入了成熟的階段。這兩個范本主要包括以下幾方面基本內容：

    （一）征稅權的劃分與協定的適用范圍

    兩個范本在指導思想上都承認優(yōu)先考慮收入來源管轄權原則，即從源課稅原則，由納稅人的居住國采取免稅或抵免的方法來避免國際雙重征稅。但兩個范本也存在重要區(qū)別：聯合國范本比較強調收入來源地征稅原則，分別反映發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益；經合組織范本較多地要求限制收入來源地原則。兩個范本對協定的適用范圍基本一致，主要包括納稅人的適用范圍規(guī)定和稅種的適用范圍規(guī)定。

    （二）常設機構的約定

    兩個范本都對常設機構的含義作了約定。常設機構是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定場所，包括三個要點：第一，有一個營業(yè)場所，即企業(yè)投施，如房屋、場地或機器設備等。第二，這個場所必須是固定的，即建立了一個確定的地點，并有一定的永久性。第三，企業(yè)通過該場所進行營業(yè)活動，通常由公司人員在固定場所所在國依靠企業(yè)（人員）進行經濟活動。明確常設機構含義的目的，是為了確定締約國一方對另一方企業(yè)利潤的征稅權。常設機構范圍確定的寬窄，直接關系居住國與收入來源國之間稅收分配的多寡。經合組織范本傾向于把常設機構的范圍劃得窄些，以利于發(fā)達國家征稅；聯合國范本傾向于把常設機構的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國家。

    （三）預提稅的稅率限定

    對股息、利息、特許權使用費等投資所得征收預提稅的通常做法，是限定收入來源國的稅率，使締約國雙方都能征到稅，排除任何一方的稅收獨占權。稅率的限定幅度，兩個范本有明顯的區(qū)別。經合組織范本要求稅率限定很低，這樣收入來源國征收的預提稅就較少，居住國給予抵免后，還可以征收到較多的稅收。聯合國范本沒有沿用這一規(guī)定，預提稅限定稅率要由締約國雙方談判確定。

    （四）稅收無差別待遇

    經合組織范本和聯合國范本都主張平等互利的原則。締約國一方應保障另一方國民享受到與本國國民相同的稅收待遇。具體內容為：

    國籍無差別。即不能因為納稅人的國籍不同，而在相同或類似情況下，給予的稅收待遇不同。

    常設機構無差別。即設在本國的對方國的常設機構，其稅收負擔不應重于本國類似企業(yè)。

    支付扣除無差別。即在計算企業(yè)利潤時，企業(yè)支付的利息、特許權使用費或其他支付款項，如果承認可以作為費用扣除，不能因支付對象是本國居民或對方國居民，在處理上差別對待。

    資本無差別。即締約國一方企業(yè)的資本，無論全部或部分、直接或間接為締約國另一方居民所擁有或控制，該企業(yè)的稅收負擔或有關條件，不應與締約國一方的同類企業(yè)不同或更重。

    （五）避免國際偷稅、逃稅

    避免國際偷稅、逃稅是國際稅收協定的主要內容之一。兩個范本對這方面所采取的措施主要有：

    1.情報交換。分日常情報交換和專門情報交換。日常的情報交換，是締約國定期交換有關跨國納稅人的收入和經濟往來資料。通過這種情報交換，締約國各方可以了解跨國納稅人在收入和經濟往來方面的變化，以正確地核定應稅所得。專門的情報交換，是由締約國的一方，提出需要調查核實的內容，由另一方幫助核實。

    2.轉讓定價。為了防止和限制國際合法避稅，締約國各方必須密切配合，并在協定中確定各方都同意的轉讓定價方法，以避免納稅人以價格的方式轉移利潤、逃避納稅。

    三、國際稅收協定的適用范圍

    國際稅收協定所要協調的范圍也就是協定適用的范圍，主要包括兩個方面：一是協定適用于哪些納稅人（包括自然人和法人）；二是協定適用于哪些稅種。

    （一）適用的納稅人

    早期的國際稅收協定，一般是適用于締約國雙方的公民，是以國籍原則來確定協定的適用范圍，并不涉及其住所或居所在國內或是國外。隨著經濟生活的日益國際化，特別是第二次世界大戰(zhàn)以后，跨國投資和國際間人員流動的急速增加，完全按公民身份來行使全面性的稅收管轄權，就越來越脫離現實，于是逐漸放棄了國籍原則，而以永久住所為原則來行使全面的稅收管轄權。近期簽訂的避免雙重征稅協定，一般都要在第一條開宗明義規(guī)定：“本協定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人”。即協定在適用于人的范圍方面，限于是締約國居民的人，除了納稅無差別待遇，稅收情報交換和政府職員等個別條款以外，不是締約國居民的人不能享受協定的待遇。只有是締約國居民的人，才有權利要求本國為其在對方國家取得的所得謀求避免和消除雙重征稅。不是締約國一方或雙方居民的人，在締約雙方國家之間，不存在居住地稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權的重疊，因而不存在在締約國之間雙重征稅的問題。從這個意義上說，協定適用于締約國居民的人，應該是在締約國負有居民納稅義務的人。要確定一個人是否是締約國一方的居民，只能依據該國法律，而不能依據締約國另一方或其他國家的法律來確定。但是，簽訂避免雙重征稅協定是要在雙方國家執(zhí)行的，做為協定的適用人——居民，其身份的確定，就不能不涉及到締約雙方的國家權益和在雙方國家享受協定待遇的問題。因此，要解決好協定適用于人的范圍，就必須在尊重主權和不干涉內政的原則下，作出能為締約國雙方所能接受的協調規(guī)定。

    每個國家確定為其居民的標準是不盡相同的。對于法人即公司、企業(yè)為居民的標準，有些國家以其社會住所，即首腦機構（包括總機構、主要事務所等）所在地為準；有些國家以管理機構所在地為準，所謂管理機構，是指控制和管理的權力中心機構；還有的國家以登記注冊地為準。中國是以總機構所在地為準，總機構既是首腦機構、決策中心，又是控制管理中心，總機構與管理機構是統(tǒng)一的。對于自然人即個人為居民的標準，一般是以住所或居所確定其居民身份。所謂“住所”，一般指配偶或家庭所在地，具有永久性；所謂“居所”，一般指短期停留而臨時居住并達到一定期限的處所。各國規(guī)定的居住期限不同，有的國家規(guī)定為居住滿1年；有的國家規(guī)定為居住滿183天；有的國家還要結合考慮有無長期居留的意愿。中國稅法的規(guī)定，在中國境內居住滿1年的個人為居民，不滿1年的為非居民。

    （二）適用的稅種

    避免雙重征稅協定適用于哪些稅種，是明確協定適用范圍的另一個重要方面，需要由締約國雙方結合各自國家的稅制情況加以商定?？偟脑瓌t是把那些基于同一征稅客體，由于國家間稅收管轄權重疊，而存在重復征稅的稅種列入協定的稅種范圍。國際上的通常做法是限于所得稅等直接稅的稅種。因為只有這種稅，才會存在同一征稅客體重復征稅和同一負稅主體的雙重納稅問題。一般都不把間接稅列入避免雙重征稅協定的適用稅種，因為以流轉額或銷售額為征稅對象的銷售稅、周轉稅或營業(yè)稅、增值稅等，不論是起點征稅或是終點征稅以及多環(huán)節(jié)征稅，其征稅客體不是同一的，納稅人也并不一定是稅收的真正負擔者，無法確定和消除雙重征稅問題。中國在對外已簽訂的避免雙重征稅協定中，列入協定的適用稅種主要是所得稅。

    四、中國對外簽訂的稅收協定

    中國同外國締結稅收協定的工作，是自1978年實行對外開放政策以后才開始的。1978年以前，中國與其他國家一般只是通過稅收換文或在某些經濟活動的協定中寫上稅收條款，達到對某項特定經濟活動的收入或所得實行稅收互免的目的。1978年以后，我國對外締結雙邊稅收協定的工作，是從簽訂單項稅收協定開始的。最早簽訂的單項稅收協定是1979年1月23日在巴黎簽訂的《中華人民共和國政府和法蘭西共和國政府關于互免航空運輸企業(yè)稅捐的協定》。為了適應對外開放，引進外資和技術及對外發(fā)展經濟合作的需要，從1981年起，中國對外開始進行締結綜合稅收協定的談判工作。最早簽訂的綜合稅收協定是1983年9月6日在北京簽訂的《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》。截止到1999年10月底，我國已先后同日本、美國、法國、英國、比利時、德國、馬來西亞、挪威、丹麥、新加坡、芬蘭、加拿大、瑞典、新西蘭、泰國、意大利、荷蘭、原捷克斯洛伐克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、阿拉伯聯合酋長國、盧森堡、韓國、俄羅斯、巴布亞新幾內亞、印度、毛里求斯、克羅地亞、白俄羅斯、斯洛文尼亞、以色列、越南、土耳其、烏克蘭、亞美尼亞、牙買加、冰島、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、孟加拉國、南斯拉夫、蘇丹、馬其頓、埃及、葡萄牙、愛沙尼亞、老撾、塞舌爾等60個國家正式簽署了避免雙重征稅協定，其中50個協定已經生效執(zhí)行。

    我國對外簽訂稅收協定的基本原則是：既要有利于維護國家主權和經濟利益，又要有利于吸收外資，引進技術，有利于本國企業(yè)走向世界。在此基礎上，我國目前對外簽訂的綜合性雙邊稅收協定中，一般堅持下列四項具體原則：

    1.堅持平等互利的原則。即協定中所有條款規(guī)定都要體現對等，對締約國雙方具有同等約束力。

    2.堅持所得來源國優(yōu)先征稅的原則。即從我國對外交往多處于資本輸入國地位出發(fā)，堅持和維護所得來源地優(yōu)先課稅權。在合理合法的基礎上充分保障我國的稅收權益。

    3.遵從國際稅收慣例的原則。我國對外談簽稅收協定，參考了國際上通行的范本，起草的稅收協定文本更多地吸取了聯合國稅收協定范本中的規(guī)定，兼顧了雙方的稅收利益。

    4.堅持稅收饒讓的原則。即堅持對方國家對我國的減免稅優(yōu)惠要視同已征稅額給予抵免，以便使我國的稅收優(yōu)惠措施切實有效。