增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理(六)
商業(yè)企業(yè)銷項稅額的會計處理
?。ㄒ唬┥唐蜂N售的銷項稅額的會計處理
1.直接收款方式銷售商品的銷項稅額的會計處理。
直接收款方式銷售商品,一般采用“提貨制”或“送貨制”,貨款結算大多采用現(xiàn)金或支票結算方式。批發(fā)企業(yè)根據增值稅專用發(fā)票的記賬聯(lián)和銀行結算憑證,借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”;零售企業(yè)應在每日營業(yè)終了時,由銷售部門填制銷貨日報表,連同銷貨款一并送交財會部門,倒算出銷售額,借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”。
[例32] 某商品零售企業(yè)9月8日各營業(yè)柜組交來銷貨款現(xiàn)金8775元,貨款已由財會部門集中送存銀行。作會計分錄如下:
按稅法的規(guī)定,銷售給消費者個人的商品,實行價稅合并收取,所以應倒算銷售額如下:
銷售額=含稅銷售額(1+稅率)=8775/(1+17%)=7500(元)
銷售稅額=銷售額×適用稅率=7500×17%=1275(元)
上述兩個公式也可簡并如下:
銷項稅額=銷售額×稅率=含稅銷售額/(1+稅率)×稅率
?。胶愪N售額×稅率/(1+稅率)
如企業(yè)適用17%的稅率時:
銷項稅額=含稅銷售額×14.53%
如企業(yè)適用13%的稅率時:
銷項稅額=含稅銷售額×11.50%
對于該項業(yè)務,財會部門根據各柜組的內部繳款單,填制銷貨日報表、“進賬單”等憑證,并作會計分錄如下:
借:銀行存款 8775
貸:主營業(yè)務收入 7500
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 1275
上述做法,需要每天或每次計算銷項稅額,工作量大,也會出現(xiàn)誤差。為此,對采用售價金額核算、實物負責制的企業(yè),按實收銷貨款(含稅),借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”;同時按售價金額結轉成本,借記“主營業(yè)務成本”,貸記“庫存商品”。這里的商品銷售收入暫按含稅價格全部計入。月末,按含稅商品銷售收入乘以14.53%或11.50%計算出全店的銷項稅額,借記“主營業(yè)務收入”,貸記“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”,使商品銷售收入由含稅變?yōu)椴缓?。按月末差價表結轉實際成本,借記“商品進銷差價”(差價+銷項稅額),貸記“主營業(yè)務成本”(含稅),調整“主營業(yè)務成本”賬戶為實際的商品銷售成本。
仍以本例資料,每天收到銷貨款時,作會計分錄如下:
借:銀行存款 8775
貸:主營業(yè)務收入 8775
借:主營業(yè)務成本 8775
貸:庫存商品 8775
假設本月全店的含稅銷售收入總額為50000元,本月的銷項稅額為7265元[50000/(1+17%)×17%]。作會計分錄如下:
借:主營業(yè)務收入 7265
貸:應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 7265
按月末商品進銷差價表結轉實際成本。假設商品進銷差價表上所列商品進銷差價總額為14500元(含稅):
借:商品進銷差價 14500
貸:主營業(yè)務成本 14500
月末實現(xiàn)的毛利=本期含稅毛利-銷項稅額
?。?4500-7265=7235(元)
2.平銷行為的銷項稅額的會計處理。
生產企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經銷價或高于商業(yè)企業(yè)經銷價將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本進行銷售,生產企業(yè)則以返回利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。生產企業(yè)彌補商業(yè)企業(yè)進銷差價損失的方式有:通過返回資金方式,如返回利潤或向商業(yè)企業(yè)投資等;贈送實物或以實物方式投資。這種平銷方式近年呈增長之勢,而且將不限于生產企業(yè)和商業(yè)企業(yè),也可能進一步發(fā)展為生產企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)之間平銷。為了防止不平等競爭,稅法規(guī)定:不論是否有平銷行為,只要購買貨物而從銷售方取得各種形式的返回資金,均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅額,并從其取得返回資金的當期進項稅額中予以沖減。其計算公式如下:
當期應沖減進項稅額=當期取得的返還資金/(1+所購貨物的適用增值稅稅率)×所購貨物的適用增值稅稅率
[例33] 某商業(yè)企業(yè)據2月份取得的增值稅專用發(fā)票等入賬的進項稅額為35100元,當月從生產企業(yè)(供貨方)取得返回資金為18700元,增值稅稅率17%。作會計分錄如下:
當期應沖減進項稅額=18700/(1+17%)×17%=2717(元)
如果是以返還資金方式:
借:銀行存款 18700
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 2717(紅字)
貸:本年利潤 15983
如果是以實物方式:
借:庫存商品等有關賬戶 18700
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 2717(紅字)
貸:資本公積或實收資本 15983
?。ǘ┮曂N售銷項稅額的會計處理
這里側重介紹委托代銷和受托代銷的銷項稅額的會計處理,其余視同銷售業(yè)務的銷項稅額的會計處理,與工業(yè)企業(yè)基本相同。
1.委托代銷商品的銷項稅額的會計處理。
委托代銷是用來擴大企業(yè)商品銷售范圍和銷售量的一種經營措施,是委托其他單位代為銷售商品的一種銷售方式。按稅法的規(guī)定,將貨物交付他人代銷,應視同銷售貨物,其銷售成立、發(fā)生納稅義務并開具增值稅專用發(fā)票的時間為收到受托人送交的代銷清單的當天。代銷清單應列明已銷商品的數(shù)量、單價、銷售收入,委托企業(yè)據此給受托企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,并進行賬務處理。賬務處理方法視委托代銷方式不同而有所區(qū)別。
?。?)以支付手續(xù)費方式的委托代銷。
委托單位應按商品售價(不含稅)反映銷售收入,所支付的手續(xù)費以“營業(yè)費用--手續(xù)費”列支。如果受托單位為一般納稅人,則應給其開具增值稅專用發(fā)票,列明代銷商品價款和增值稅稅款;如果受托單位為小規(guī)模納稅人,應按稅款和價款合計開具普通發(fā)票。借記“應收賬款”或“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”。收到受托單位開來的手續(xù)費普通發(fā)票后,借記“營業(yè)費用--手續(xù)費”,貸記“應收賬款”或“銀行存款”。
[例34] 某商品批發(fā)企業(yè)委托天方商店(一般納稅人)代銷B商品400件,合同規(guī)定含稅代銷價為234元/件,手續(xù)費按不含稅代銷額的5%支付,該商品進價150元/件。
撥付委托代銷商品時(按進價):
借:庫存商品--委托代銷商品 60000
貸:庫存商品-B商品 60000
收到天方商店報來的代銷清單而款未收到時(代銷清單列明銷售數(shù)量150件,金額35100元,倒算銷售額并開具增值稅專用發(fā)票,列明價款30000元、增值稅稅額5100元):
借:應收賬款--天方商店 35100
貸:主營業(yè)務收入 30000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 5100
收到天方商店匯來的款項和手續(xù)費時[普通發(fā)票列明:扣除手續(xù)費1500元(30000×5%),實收金額33600元]:
借:銀行存款 33600
營業(yè)費用 1500
貸:應收賬款--天方商店 35100
結轉委托代銷商品成本時:
借:主營業(yè)務成本 22500
貸:庫存商品--委托代銷商品 22500
?。?)受托單位作為自購自銷的委托代銷。
委托單位不采用支付手續(xù)費方式的委托代銷商品,一般是通過商品售價調整,作為對代銷單位的報酬。這種方式實質上是一種賒銷,至于受托單位按什么價格銷售,與委托單位無關。委托單位在收到受托單位的代銷清單后,按商品代銷價反映銷售收入,其賬務處理基本同前,只是不支付手續(xù)費而已。
[例35] 某商品零售企業(yè)委托大天商店代銷A商品300件,雙方協(xié)商含稅代銷價117元/件,原賬面價128.90元/件,代銷價低于原賬面價的差額,沖銷商品進銷差價。作會計分錄如下:
撥付委托代銷商品時:
借:庫存商品--委托代銷商品 35100
商品進銷差價 3570
貸:庫存商品-A商品 38670
代銷款收到解入銀行時(大天商店定期報來的代銷清單,代銷商品全部銷售金額35100元,倒算銷售額并開具增值稅專用發(fā)票給受托單位,銷售額為30000元,增值稅稅額為5100元):
借:銀行存款 35100
貸:主營業(yè)務收入 30000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 5100
收到代銷清單時,也可以將代銷貨款(包括銷項稅額),借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”。月份終了時,再根據全月的商品銷售收入總額,乘以14.53%或11.50%,計算銷項稅額并登記入賬,將含稅銷售收入調整成為不含稅銷售額,借記“主營業(yè)務收入”,貸記“應交稅金--應交增值稅(進項稅額)”。
結轉委托代銷商品成本時:
借:主營業(yè)務成本 35100
貸:庫存商品--委托代銷商品 35100
如果不采取支付手續(xù)費方式而是采取“庫存定額、交款補貨”的方式,則可將代銷單位的銷售額包括在本企業(yè)商品的銷售額之內,收到代銷單位交來的貨款的同時補貨,以代銷單位交來貨款時作為收入的實現(xiàn)。
[例36] 某商品零售企業(yè)采用“庫存定額、交款補貨”方式委托某飯店代銷C商品,撥付C商品400件作為庫存定額,含稅代銷價40元/件,登記委托代銷商品備查簿,同時補足庫存定額。作會計分錄如下:
借:銀行存款 16000
貸:主營業(yè)務收入 16000
月終,查商品銷售收入賬戶,銷售收入凈額(自營銷售收入+代銷銷售收入-銷售退回及折讓)為351000元,銷項稅額51000元[351000/(1+17%)×17%]。
借:主營業(yè)務收入 51000
貸:應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 51000
本月銷售商品成本的計算,應按所售商品數(shù)量(包括代銷商品)乘以庫存商品的含稅零售價(委托代銷商品也按原庫存商品的含稅零售價計算)。本月自銷商品及代銷商品的含稅零售價總計為331000元。
借:主營業(yè)務成本 331000
貸:庫存商品 331000
這樣,代銷商品含稅代銷價低于原庫存商品含稅零售價的差額,就以增加商品銷售成本的形式體現(xiàn)在其中。
?。ㄒ唬┥唐蜂N售的銷項稅額的會計處理
1.直接收款方式銷售商品的銷項稅額的會計處理。
直接收款方式銷售商品,一般采用“提貨制”或“送貨制”,貨款結算大多采用現(xiàn)金或支票結算方式。批發(fā)企業(yè)根據增值稅專用發(fā)票的記賬聯(lián)和銀行結算憑證,借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”;零售企業(yè)應在每日營業(yè)終了時,由銷售部門填制銷貨日報表,連同銷貨款一并送交財會部門,倒算出銷售額,借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”。
[例32] 某商品零售企業(yè)9月8日各營業(yè)柜組交來銷貨款現(xiàn)金8775元,貨款已由財會部門集中送存銀行。作會計分錄如下:
按稅法的規(guī)定,銷售給消費者個人的商品,實行價稅合并收取,所以應倒算銷售額如下:
銷售額=含稅銷售額(1+稅率)=8775/(1+17%)=7500(元)
銷售稅額=銷售額×適用稅率=7500×17%=1275(元)
上述兩個公式也可簡并如下:
銷項稅額=銷售額×稅率=含稅銷售額/(1+稅率)×稅率
?。胶愪N售額×稅率/(1+稅率)
如企業(yè)適用17%的稅率時:
銷項稅額=含稅銷售額×14.53%
如企業(yè)適用13%的稅率時:
銷項稅額=含稅銷售額×11.50%
對于該項業(yè)務,財會部門根據各柜組的內部繳款單,填制銷貨日報表、“進賬單”等憑證,并作會計分錄如下:
借:銀行存款 8775
貸:主營業(yè)務收入 7500
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 1275
上述做法,需要每天或每次計算銷項稅額,工作量大,也會出現(xiàn)誤差。為此,對采用售價金額核算、實物負責制的企業(yè),按實收銷貨款(含稅),借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”;同時按售價金額結轉成本,借記“主營業(yè)務成本”,貸記“庫存商品”。這里的商品銷售收入暫按含稅價格全部計入。月末,按含稅商品銷售收入乘以14.53%或11.50%計算出全店的銷項稅額,借記“主營業(yè)務收入”,貸記“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”,使商品銷售收入由含稅變?yōu)椴缓?。按月末差價表結轉實際成本,借記“商品進銷差價”(差價+銷項稅額),貸記“主營業(yè)務成本”(含稅),調整“主營業(yè)務成本”賬戶為實際的商品銷售成本。
仍以本例資料,每天收到銷貨款時,作會計分錄如下:
借:銀行存款 8775
貸:主營業(yè)務收入 8775
借:主營業(yè)務成本 8775
貸:庫存商品 8775
假設本月全店的含稅銷售收入總額為50000元,本月的銷項稅額為7265元[50000/(1+17%)×17%]。作會計分錄如下:
借:主營業(yè)務收入 7265
貸:應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 7265
按月末商品進銷差價表結轉實際成本。假設商品進銷差價表上所列商品進銷差價總額為14500元(含稅):
借:商品進銷差價 14500
貸:主營業(yè)務成本 14500
月末實現(xiàn)的毛利=本期含稅毛利-銷項稅額
?。?4500-7265=7235(元)
2.平銷行為的銷項稅額的會計處理。
生產企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經銷價或高于商業(yè)企業(yè)經銷價將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本進行銷售,生產企業(yè)則以返回利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。生產企業(yè)彌補商業(yè)企業(yè)進銷差價損失的方式有:通過返回資金方式,如返回利潤或向商業(yè)企業(yè)投資等;贈送實物或以實物方式投資。這種平銷方式近年呈增長之勢,而且將不限于生產企業(yè)和商業(yè)企業(yè),也可能進一步發(fā)展為生產企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)之間平銷。為了防止不平等競爭,稅法規(guī)定:不論是否有平銷行為,只要購買貨物而從銷售方取得各種形式的返回資金,均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅額,并從其取得返回資金的當期進項稅額中予以沖減。其計算公式如下:
當期應沖減進項稅額=當期取得的返還資金/(1+所購貨物的適用增值稅稅率)×所購貨物的適用增值稅稅率
[例33] 某商業(yè)企業(yè)據2月份取得的增值稅專用發(fā)票等入賬的進項稅額為35100元,當月從生產企業(yè)(供貨方)取得返回資金為18700元,增值稅稅率17%。作會計分錄如下:
當期應沖減進項稅額=18700/(1+17%)×17%=2717(元)
如果是以返還資金方式:
借:銀行存款 18700
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 2717(紅字)
貸:本年利潤 15983
如果是以實物方式:
借:庫存商品等有關賬戶 18700
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 2717(紅字)
貸:資本公積或實收資本 15983
?。ǘ┮曂N售銷項稅額的會計處理
這里側重介紹委托代銷和受托代銷的銷項稅額的會計處理,其余視同銷售業(yè)務的銷項稅額的會計處理,與工業(yè)企業(yè)基本相同。
1.委托代銷商品的銷項稅額的會計處理。
委托代銷是用來擴大企業(yè)商品銷售范圍和銷售量的一種經營措施,是委托其他單位代為銷售商品的一種銷售方式。按稅法的規(guī)定,將貨物交付他人代銷,應視同銷售貨物,其銷售成立、發(fā)生納稅義務并開具增值稅專用發(fā)票的時間為收到受托人送交的代銷清單的當天。代銷清單應列明已銷商品的數(shù)量、單價、銷售收入,委托企業(yè)據此給受托企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,并進行賬務處理。賬務處理方法視委托代銷方式不同而有所區(qū)別。
?。?)以支付手續(xù)費方式的委托代銷。
委托單位應按商品售價(不含稅)反映銷售收入,所支付的手續(xù)費以“營業(yè)費用--手續(xù)費”列支。如果受托單位為一般納稅人,則應給其開具增值稅專用發(fā)票,列明代銷商品價款和增值稅稅款;如果受托單位為小規(guī)模納稅人,應按稅款和價款合計開具普通發(fā)票。借記“應收賬款”或“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)”。收到受托單位開來的手續(xù)費普通發(fā)票后,借記“營業(yè)費用--手續(xù)費”,貸記“應收賬款”或“銀行存款”。
[例34] 某商品批發(fā)企業(yè)委托天方商店(一般納稅人)代銷B商品400件,合同規(guī)定含稅代銷價為234元/件,手續(xù)費按不含稅代銷額的5%支付,該商品進價150元/件。
撥付委托代銷商品時(按進價):
借:庫存商品--委托代銷商品 60000
貸:庫存商品-B商品 60000
收到天方商店報來的代銷清單而款未收到時(代銷清單列明銷售數(shù)量150件,金額35100元,倒算銷售額并開具增值稅專用發(fā)票,列明價款30000元、增值稅稅額5100元):
借:應收賬款--天方商店 35100
貸:主營業(yè)務收入 30000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 5100
收到天方商店匯來的款項和手續(xù)費時[普通發(fā)票列明:扣除手續(xù)費1500元(30000×5%),實收金額33600元]:
借:銀行存款 33600
營業(yè)費用 1500
貸:應收賬款--天方商店 35100
結轉委托代銷商品成本時:
借:主營業(yè)務成本 22500
貸:庫存商品--委托代銷商品 22500
?。?)受托單位作為自購自銷的委托代銷。
委托單位不采用支付手續(xù)費方式的委托代銷商品,一般是通過商品售價調整,作為對代銷單位的報酬。這種方式實質上是一種賒銷,至于受托單位按什么價格銷售,與委托單位無關。委托單位在收到受托單位的代銷清單后,按商品代銷價反映銷售收入,其賬務處理基本同前,只是不支付手續(xù)費而已。
[例35] 某商品零售企業(yè)委托大天商店代銷A商品300件,雙方協(xié)商含稅代銷價117元/件,原賬面價128.90元/件,代銷價低于原賬面價的差額,沖銷商品進銷差價。作會計分錄如下:
撥付委托代銷商品時:
借:庫存商品--委托代銷商品 35100
商品進銷差價 3570
貸:庫存商品-A商品 38670
代銷款收到解入銀行時(大天商店定期報來的代銷清單,代銷商品全部銷售金額35100元,倒算銷售額并開具增值稅專用發(fā)票給受托單位,銷售額為30000元,增值稅稅額為5100元):
借:銀行存款 35100
貸:主營業(yè)務收入 30000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 5100
收到代銷清單時,也可以將代銷貨款(包括銷項稅額),借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務收入”。月份終了時,再根據全月的商品銷售收入總額,乘以14.53%或11.50%,計算銷項稅額并登記入賬,將含稅銷售收入調整成為不含稅銷售額,借記“主營業(yè)務收入”,貸記“應交稅金--應交增值稅(進項稅額)”。
結轉委托代銷商品成本時:
借:主營業(yè)務成本 35100
貸:庫存商品--委托代銷商品 35100
如果不采取支付手續(xù)費方式而是采取“庫存定額、交款補貨”的方式,則可將代銷單位的銷售額包括在本企業(yè)商品的銷售額之內,收到代銷單位交來的貨款的同時補貨,以代銷單位交來貨款時作為收入的實現(xiàn)。
[例36] 某商品零售企業(yè)采用“庫存定額、交款補貨”方式委托某飯店代銷C商品,撥付C商品400件作為庫存定額,含稅代銷價40元/件,登記委托代銷商品備查簿,同時補足庫存定額。作會計分錄如下:
借:銀行存款 16000
貸:主營業(yè)務收入 16000
月終,查商品銷售收入賬戶,銷售收入凈額(自營銷售收入+代銷銷售收入-銷售退回及折讓)為351000元,銷項稅額51000元[351000/(1+17%)×17%]。
借:主營業(yè)務收入 51000
貸:應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 51000
本月銷售商品成本的計算,應按所售商品數(shù)量(包括代銷商品)乘以庫存商品的含稅零售價(委托代銷商品也按原庫存商品的含稅零售價計算)。本月自銷商品及代銷商品的含稅零售價總計為331000元。
借:主營業(yè)務成本 331000
貸:庫存商品 331000
這樣,代銷商品含稅代銷價低于原庫存商品含稅零售價的差額,就以增加商品銷售成本的形式體現(xiàn)在其中。
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